1、以新华制药为例研究上市公司内部控制审计问题 以新华制药为例摘 要 随着经济的发展，上市公司获得了空前的发展机会，与此同时上市公司的财务造假案也频繁发生，这让投资者意识到不仅要对上市公司财务报表进行审计，同时也应对其内部控制采取“必要措施”。 本文以山东新华制药股份有限公司（以下简称新华制药）为例对内部控制审计进行案例研究，主要是考虑到新华制药作为境内外同时上市公司，在满足国内关于内部控制的条件外，还要满足国外的条件，而国外的条件比较严格，其内部控制具有一定的“标杆作用”。但在 2011 年强制实行内部控制审计后，新华制药却出现如此严重的内部控制缺陷，其背后问题值得我们深思。本文分析了 2011
2、 年度新华制药内部控制审计的流程，通过流程分析找出了新华制药内部控制审计中存在的问题：新华制药存在内部控制自我评价不到位、设计与执行存在缺陷、独立监督体系失效、注册会计师胜任能力不足等问题。分析了产生这些问题的原因：对新华制药内部控制制度监管不到位和对注册会计师胜任能力提升不够重视，同时针对这些问题提出了相应的建议，期望能对我国内部控制审计起到积极的作用。 关键词：上市公司 内部控制审计 新华制药 新华制药内部控制审计案例分析 本文选择新华制药作为分析对象，对注册会计师在内部控制审计实务中存在的问题进行案例分析。选取新华制药作为案例分析的对象是出于以下考虑：新华制药作为境内外同时上市公司，其内
3、部控制的设计比较具有代表性，但新华制药出现如此严重的问题，其背后问题是值得我们深思，这在我国内部控制审计发展历程中具有重要意义 6 。1 新华制药简介 1.1 公司基本情况新华制药（股票代码：000756）成立于 20 世纪 40 年代，公司自成立至今已经发展成为国内外具有影响力的制药企业。公司的解热镇痛类药物、心脑血管类、抗感染类及枢神经类等药物在国内外市场中占有重要地位。作为国有大型骨干医药类企业，新华制药在业内具有较高的地位和社会影响力，成为首批强制实行内部控制审计的上市公司。作为制药业 50 强的上市公司，新华制药具有较强的科研能力，完善的科研开发体系，是国家高新技术企业、国家火炬计划
4、重点高科技企业，与五十多家科研机构积极展开合作并取得丰硕成果。授权专利达到 106 项之多。 新华制药的主要业务范围是药品的生产与销售。其中包括化学原料药、医药化工中间体产品、医药制剂、医药商业等四大板块。产品主要有布洛芬、安乃近、咖啡因、左旋多巴、阿司匹林等。新华制药拥有较全的销售网络，产品在国内畅销并出口多个国家和地区，设有国内贸易、制剂销售、国际贸易、化工中间体销售及新华大药房等多种销售渠道。 内部控制建设方面，新华制药根据证监会、深交所等监管部门和基本规范、配套指引等规定制定了与自身经营相关的内部控制制度，涵盖产品销售、生产管理、运营管理、财务管理等多个方面，基本形成较为规范的内部控制
5、体系，但在多头授信方面无明确规定。新华制药通过制定和实施内部控制制度，经营扩大、销售额上升、产品质量得到提高、技术得到创新、综合实力得到提升。但是，在这些“繁荣”的背后却隐藏着多头授信、应收账款催收不到、坏账预警机制不完全等严重的内部控制问题。注册会计师对新华制药的内部控制进行深入了解，确定执行内部控制审计关键控制点。1.2 新华制药内部控制审计分析注册会计师对新华制药实行的是财务报表审计和内部控制审计整合的方式。本文仅对涉及内部控制审计的方面进行阐述。1.2.1 审计计划阶段注册会计师在计划审计阶段制定总体整合审计计划，包括审计范围、审计时间、审计方向等。同时也应制定具体审计计划如审计中具体
6、程序等。审计计划应贯穿于整个审计过程中，并根据审计的进度和实施情况调整审计计划。（1）总体审计计划确定审计范围考虑：审计范围包括新华制药下属 9 家子公司；新华制药适用的会计制度和准则、新华制药内部控制评价实施标准；注册会计师通过考察新华制药内部审计人员的专业素质、专业资格等客观条件，判断对其工作的利用程度，如果其专业素质较高，可适当利用其审计结果，但如果专业素质不够硬，注册会计师在使用其成果时应慎重考虑；同时，注册会计师结合新华制药的行业特点，储备医药行业的专业知识，根据其业务范围主要为医药的生产和销售的特点，判断新华制药可能存在的风险点在医药的生产和销售上，存货的积压、应收账款的回笼都是应
7、该注意的问题；同时在信息技术非常普及的今天，注册会计师应充分利用相关技术及措施进行辅助审计。确定审计时间时主要考虑：审计时间的确定对注册会计师计划审计工作有重要作用。注册会计师确定与管理层、治理层就内部控制审计业务沟通的时间，层层递进审计工作，减少审计风险；确定出具内部控制审计报告的时间，减少延迟出具报告产生的投资者对公司不信任等相关风险；确定新华制药审计项目组之间审计沟通的时间，减少审计项目组内部之间的障碍。确定审计方向时主要考虑：以前年度新华制药被出具的内部控制审计报告意见类型和新华制药自身对内部控制运行情况的评价，重点考虑以前年度评价的结果，新华制药连续三年内部控制自我评价都是有效的；关
8、注新华制药公司层面和业务层面，值得注意的是这两项业务的重要性水平是相同的；重点关注新华制药的行业高风险领域，例如药品的销售、款项的收回，对新华制药可能的高风险领域分配较多的审计资源，减少审计风险；项目组成员的选择和任务分配，具体到每一个人所审计的科目或负责的分公司；识别出公司面临的重大经营变化和会计准则的变化等。（2）具体审计计划在这个计划阶段，注册会计师应具体制定风险评估程序、进一步审计程序、其他程序以及这些程序的性质、范围、时间等。其目标是让审计风险降至注册会计师可以接受的水平。通过具体计划的实施，在总体计划的基础上将各个程序细化，落实到具体参与审计项目组成员之中，有利于更好的实施内部控制
9、审计。1.2.2 了解新华制药内部控制并确定控制测试点第一歩，了解新华制药公司层面的控制。内部控制机制的基础是企业公司层面的控制，在内部控制有效性中有非常重要的作用。公司层面的控制包括以下三个方面：与控制环境相关的控制、风险评估、对控制的监督等。注册会计师通过对询问、观察、检查、穿行测试等方法识别新华制药公司层面的控制。因篇幅所限，本文仅对控制层面的部分内容进行了阐述。了解新华制药的治理结构。注册会计师检查了新华制药按照上市公司有关法律法规及有关文件的规定制定的新华制药章程、内部控制制度等。新华制药设立了股东大会、董事会、监事会、薪酬与考核委员会、提名委员会、独立审核委员会、发展战略委员会，公
10、司治理结构较为合理。注册会计师了解到新华制药董事会由以下成员组成：一名董事长、两名执行董事、非执行董事和独立非执行董事各三名；监事会四名，分别是监事会主席一名、独立监事两名、职工监事一名；新华制药控股股东为山东新华医药集团，其持股比例从 2007 年的 35.7%增加到 2011 年 36.32%，呈逐年递增态势，第二大股东为香港中央结算(代理人)有限公司，其持股由 2007 年 32.55%减少到 2011 年 32.34%，呈逐年减少的态势。第三大股东的青岛豪威投资发展有限公司持股比例仅不到 4%。图 3.2 主要股东持股比例变动 了解新华制药的企业文化。新华制药文化建设坚持民主、务实、创
11、新，通过科技、市场、文化等方面推动新华制药“与时俱进”，以此打造具有“新华”特色的核心竞争力。新华制药确立自身的使命为“保护健康、造福社会”，核心价值观为“品质至上、科学发展”，企业精神为“传承、创新、和谐、奉献”，企业作风为“务实、求严、高效、诚信”，企业价值体系为“高科技、国际化、充满人文精神”。非凡的理念支撑起独具“新华”特色的企业文化体系 8 。新华制药热心公益事业，多次对企业的困难职工子女开展助学活动，在汶川地震、玉树地震等自然灾害面前，新华制药秉承人文的“新华”精神，多次捐款捐物，为地震灾区尽到了自己的责任，体现了企业的价值与社会责任。从以上措施可以看出，新华制药具有较为完整的企业
12、文化，展现了积极向上的价值观。 了解新华制药的组织结构。组织结构对内部控制的有效运行具有重要的作用。合理的岗位结构与分工、职责等对人、财、物的控制尤其重要。由图 3.3 可知职能部门主要涉及财务、人力资源、运营、后勤、质检、生产、贸易、研究创新等 19 个部门，各部门之间通力合作，互为补充。就这些组织结构来说，新华制药的组织结构责任明确、相互牵制、符合自身特点和产业特征。图 3.3 新华制药的职能部门了解新华制药控制活动状况。新华制药制定措施保证不相容职务分离控制；新华制药建立了对经常性业务的授权审批控制制度；通过建立资产保管、凭证的取得与审核、签名盖章等制度建立了会计系统控制；通过制定一系列
13、规章制度，如存货管理标准、盘点、记录、保险等措施实施财产保护控制；全面预算管理的施行达到了预算控制的目的；针对不同人员建立了绩效考核制度，提高了工作效率。通过以上措施完成了相应控制措施的制定与运行。了解新华制药人力资源状况。新华制药有 65%左右的生产人员，且呈下降趋势。销售人员所占比例逐年递增；采购人员和质检人员比例较为稳定；职工的受教育程度集中在高中、大专，符合新华制药行业特点；新华制药为调动职工的积极性，制定了与企业战略相关的人力资源策略，包括薪资水平、晋升渠道等措施，这些措施的实行大大提高了新华制药员工的工作效率，增加了产量，调动了他们的生产积极性；工资制定多维度绩效考核指标，为新华制
14、药的员工绩效考核提供了依据；制定了合理的考核内容、范围、形式，让员工参与企业的管理。新华制药员工整体构成与学历情况如表 3.1、3.2 所示。表 3.1 新华制药员工整体情况表表 3.2 新华制药员工学历构成表了解新华制药信息系统与沟通。在信息系统方面，新华制药完成 ERP 工程的一期二期建设，设置了财务、人力资源、固定资产、库存销售等 16 个适合自身的业务板块，同时强化生产、质量等管理水平，建立了综合化信息管理平台。建立 OA 办公系统，加大了流程管理、绩效监控，提高了企业的运营效率和管理水平。了解新华制药风险评估状况。注册会计师在新华制药的目标设定、风险识别、风险分析、风险应对四个方面进
15、行了了解。目标设定，注册会计师了解到新华制药在市场营销、技术进步、园区建设、资本运营、企业管理等方面设定了自身的企业目标；风险识别，注册会计师了解了新华制药可能面临的金融风险和信贷风险；风险分析是注册会计师对新华制药按照风险概率对风险进行了分析，关注到了产生概率较高的风险；风险应对，新华制药制定了汇率风险和信贷风险相应的应对措施。了解新华制药内部监督状况。注册会计师了解到新华制药设立了公司的监督机构，新华制药设立监事会，对董事会、董事、公司高管进行监督；独立董事监督内部控制的执行情况，审计部和法纪部负责监督董事会制定的内部控制制度的执行情况。在了解新华制药公司层面控制后，注册会计师对新华制药的
16、内部控制有了初步的了解：新华制药股权高度集中，一股独大可能会为企业带来弊端；公司员工学历普遍不高，文化素质偏低；企业文化中过多强调企业理念，较少涉及社会责任报告，未形成公司社会责任定期报告机制；预算制度与组织不健全，编制过程不规范；对风险识别意识不强，业务伙伴欣康祺 2011 年 10 月份由于资金链断裂造成关门歇业，但新华制药子公司新华医贸公司在 2011 年底才与之断绝业务，期间大幅度增加对其销售；信息披露不及时，直到 2012 年 3 月 14 才对外公告。第二歩，识别了新华制药重大账户、列报及与之相关的认定。注册会计师通过对新华制药存货、应收账款、主营业务收入、主营业务成本、货币资金、固定资产等重要科目金额和性质进行重要性分层，识别出这些科目是重要的。同时，注册会计师认为新华制药内部控制审计与财务报表审计中的
