1、试论税法上的老实信用原那么 “诚信纳税是全国政协九届五次会议上提出的话题，老实信用原那么是民法的根本原那么，社会主义市场经济是法治经济。法治经济要求老实信用，民法上的老实信用原那么能否适用税法。如何适用。笔者试就该问题谈一粗浅看法。 关键词老实信用适用税法正文 一、老实信用原那么在民法上的本来意义 合同法第16条规定。“当事人行使权利、履行义务应当遵循老实信用原那么。此条规定，确立了老实信用原那么作为君临整个合同法的根本原那么地位。老实信用原那么在我国法上成为普遍性原那么，主要见于私法规定之中，如民法通那么第4条、担保法第3条、票据法第2023条、个人独资企业法第4条、合伙企业法第4条等。 就
2、老实信用的定义，一般认为是要求民事主体在民事活动中维持双方的利益平衡，以及当事人利益与社会利益平衡的立法者的意志。也即立法者为实现上述三方利益平衡的要求，目的在于保持社会的稳定与和谐的开展。诚信原那么，论其性质，一含有“诚的因素，诚已、诚人、诚物，不仅是当事人之间的信用利益，也包括第三人或公众的信用利益。二含有“信的因素，即相对人于其所信，应不受欺，其正当期望不应失望。 作为概括条款的诚信原那么，其初适用于一般的恶意抗辩，其后渐次兴旺，适用范围由债之关系而不断拓展，各国在民法典中均有表述。我国台湾地区民法（第148条）那么将诚信原那么上升成为民法的根本原那么。 （一）私法上老实信用原那么勃兴的
3、缘由 19世纪的法律学常把道德与法律孤立开来，所谓概念法学由此得以兴旺。概念法学的奉献，在于使法律学成为科学之一种。但概念法学无视法律社会的、伦理的价值，由此也抑制了法律学的进一步开展。此时，便需要老实信用原那么来作为调和法律与道德的媒剂。 今日，私法学已由意思趋向于信赖，已由权利滥用自由思想趋向于权利滥用禁止思想，已由个人本位趋向于社会本位或团体本位。老实信用原那么在私法上便大有用武之地。 （二）老实信用原那么的制度机能 诚信原那么是公平正义的象征，不仅可广泛适用于权利的行使与义务的履行，而且对于法律的伦理性与当事人之间利益的均衡性，具有促进与调节的作用，诚信原那么的适用就是正义观念的具体化
4、。一般而言，诚信原那么具有如下功能： 一是为解释补充或评价法律行为的准那么。大陆法系的诚信原那么与英美法的衡平法颇为相近。 二是为解释或补充法律的准那么。法律条文通常为抽象的规定，适用于具体的案件时，通常需要运用“法律的解释加以明确。解释法律有诸多的方法，但必须以诚信原那么作为最高的准那么。当法律规定有欠缺或不完备时，那么需用“法律的补充来加以填补法律漏洞，补充法律那么更应以诚信原那么为最高准那么。 三是为制定或修订法律的准那么。法律是公平正义与老实信用原那么的表现，立法机关在制定或修订法律时应遵循老实信用原那么。在制定法律时，应将诚信原那么的精神融入到具体的法条中，实现“诚信原那么的具体化。
5、当法律变得不合时宜，适用的结果显然有违诚信原那么时，那么产生了修订法律的需要，修订的目标是使缺陷的法律得到修复而成为“良法。如何制订“良法，那么仍应以诚信原那么为指针。 （三）老实信用原那么的价值补充 法律概念或条款，不仅有其标准目的，且应赋予其标准使命，使其带有价值。然而有些概念或条款，需要法官的参与努力，予以价值判断，才能具体化而得以操作使用。这类概念或条款称为不确定概念或概括条款（或称一般条款）。 老实信用原那么为概括条款，其内容极为抽象，其具体化的过程离不开法官价值补充的努力。也正因此，诚信原那么赋予了法官自由裁量权，使得法官有了一定程度上的造法功能，在机械法治主义下显出一些生机。 （
6、四）老实信用原那么与权利滥用和公平等价有偿原那么 由于我国民法已另立权利不得滥用原那么和公平等价有偿原那么与诚信原那么并立，由此发生三个原那么的分工问题，从理论上讲，诚信原那么包容着权利不得滥用原那么和公平等价有偿原那么，但立法上已将他们分开，需对他们的界限进行划分。笔者认为：权利不能滥用原那么主要调整涉及绝对权方面的权利义务关系；公平等价有偿原那么和诚信原那么主要调整相对权方面的权利义务关系，并且诚信原那么主要是对当事人提出具备善意老实的内心状态的要求，以此实现当事人外部利益关系的平衡，诚信原那么的种种表现，莫不与当事人内心状态的要求有关，因此诚信原那么可视为比其他两原那么均上位的概念。 二
7、、老实信用原那么在税法上能否适用 老实信用原那么由私法领域开展形成，可否适用于公法领域。如何适用。早期学说多持保存态度，认为私法上的诚信原那么仅在交易中适用，公法关系中缺乏交易性质；且公法关系中国家享有种种的优越性，与对等的私法关系不同；公法关系中欠缺内部的亲密性，也与私法关系有异。 （一）否认说 该说认为私法多为任意性规定，公法多为强行性规定，私法上意思自由原那么，为公法上不许。公法具有严格性，法规所规定的必须遵守，老实信用原那么的主要作用在于补充法规的缺乏，如果适用于公法上势将破坏法规的严格性。 （二）肯定说 肯定说认为，老实信用原那么可以适用于公法领域，但又有不同见解： 1、由私法类推适
8、用的理论。 类推适用，即关于某种事项，现行法上尚缺乏规定，法院在处理此种事项时，得援引其性质相似之法规，以资解决。法的类推，可区分为法的内部类推与法的外部类推。内部类推，即于特定法之中，例如行政法、民法本身内部规定间相互类推适用的情形；外部类推，即如将私法领域中的规定类推于公法领域的情形。老实信用 原那么能否适用于税法，属于外部类推，一般并不成认法的外部类推，因此民法与税法等公法部门之间并不允许互相类推适用。 但有基于类推成认老实信用原那么适用于行政法的判例，例如1926年6月14日德国行政法院判决中指出：“国家作为立法者以及法的监督者，假设课予国民特别义务，于国民私法关系，相互遵守老实信用的
9、原那么亦是妥当的。即宣示了老实信用 原那么不仅于国民之间，对于与国民相对立的国家（国家机关）也是妥当的。 2、一般的法律思想理论 基于一般的法律思想认为老实信用原那么于公法领域上是妥当的。往往与类推相混，须加以区分。类推，指其相关的法律原那么不存在的情形，由其他所拿来的原那么，将其适用而成立；而一般法律思想理论，与类推的情形不同，其相关原那么并非不存在，由于该原那么自始地存在，并非由其他原那么借用而来，而是创新的公法领域中发现其中已经存在的原那么使用而已。 一直以来，大陆法系主张公法与私法的根本性质是相异的，排除类推适用的方式，采用一般法律思想理论，成认公法上有老实信用原那么的适用。即在私法与
10、公法特别是行政法之间，以具有密切关系的一般性质的法律思想为前提，认为凡于私法规定的一般原那么，虽并未规定于公法，不能当然说不存在于公法中。因此于私法规定之一般的法原那么，也适用于公法，其并非基于私法规定的类推，而是既成潜在于公法的相同原那么，只是私法对于上述原那么较早发现。德国首次运用一般法律思想理论，主张德国民法第618条含有社会的保护思想，适用于公务员法；并且主张依民法第618条规定的法律上的规那么，存在着一般的法律思想并且是必然的存在。法官并非依类推的方法，而是由创新的公法中取出，来补充行政上的缺陷，老实信用原那么也依此方法产生于公法中。 3、由法的本质来观察。 “法乃是由国民法意识所成
11、立的价值判断，法意识乃是肯认正当的行为以及不肯认不正当的行为，由该法意识所判断的事实构成将来行来的标准的标准。此所谓老实信用原那么，乃基于国民法的意识所成立根本法的要求，而于法之所有体系中均妥当，即无论公法或私法均妥当的其本不认为公法与私法之区别但由于所结合具体法要求不同，而产生老实信用原那么的限制。前述类推适用于与一般的法律思想理论，均以公法、私法的区别为前提而立论，法本质说否认该区别而立论，并认为老实信用原那么乃法共同的原那么方属妥当，此乃二者间重大的差异。 上述三种观点，笔者赞同一般法律思想理论。诚信原那么外延不十分确定，但确是具备强制性效力的一般条款，对诚信原那么的研究，只有深入到其产
12、生变化的经济、政治意识形态条件中去，才能到达深刻，诚信原那么作为大陆法系中独特的一条法律机制，在大陆法系范围内具有普遍性和一般性。其确立是对大陆法系追求法律绝对确定的补救。诚信原那么以“善意及衡平为内容。对于私法，可给予以道德的要素，使法律渐次近于伦理的观念。何况“善意及衡平不仅为私法标准之目的，亦为公法标准之目的。在法律根底发生动摇之时，成为法律所视为最后的堡垒。诚信原那么虽以社会伦理观念为根底，但其并非“道德，而是将道德法律技术化，因为道德的本质为“自律，而诚信原那么具有“他律的性质，基于法律与道德的相互关系，而成为法律的最高指导原那么，对其他法律原那么，具有上位原那么的意义。其虽为客观的
13、强行标准，但内容却可因社会变迁而赋予新的意义。诚信原那么不限于民事活动，在公法领域、在税法领域同样适用。实际上，私法中开展成立的老实信用原那么，在税法领域已获致成认，各种学说、判例来看并无争论，争论的只是成认的法理。税收法律关系的建立，并非源自契约，而是依据法律规定，于有课税权的国家与国民之间成立。他们相互之间，在税收法律关系成立以前，已经建立了相互信赖关系。因此，不管税务机关或纳税义务人，出现相互破坏对方的正当信赖关系并给予对方经济性不利的背信行为时，应认为有扰乱税法秩序之嫌。 三、老实信用原那么对税务机关的适用 （一）适用的要件 老实信用原那么适用于税务机关，需具备以下要件： 1、税务机关
14、必须有成为纳税义务人信赖对象的行政行为，该行政行为可以是作为或者是不作为，只要纳税义务人能据此作合理的推论。当行政行为为言行时，不以文书形态出现，该场合比较难加以证明。言行的形式，包含正式场合涉税问题答复，申报指导，处理的说明，所得调查时的保证，税法的统一解释，申报确认以及更正处分等。但对于并无代表权限的税务职员或税务部门的言行，因欠缺其他要件，不成为信赖之对象。 2、纳税义务人信赖税务机关的行政行为，并且纳税义务人主观上为善意。但当税务职员未获局长授权，假设信赖该职员保证，不成立正当信赖。当明白地违反税法的优惠处置，假设不存在特殊原因，不成立正当信赖。信赖欠缺正当性时，税务机关有举证义务。
15、3、纳税义务人因信赖税务机关行政行为，并据此信赖根底为相关经济性处理。仅仅因纳税义务人信赖税务机关的行政行为，尚缺乏适用老实信用原那么。在信赖关系下必须为某些经济性处置。 4、信赖与处置之间存在因果关系。假设否认适用本原那么，税务机关必须证明信赖与处置之间无因果关系存在。 5、在税务行政行为下，纳税义务人必须蒙受经济上损失。纳税义务人未遭受损失，不适用此原那么。 6、税务机关行政行为必须为违法行为或不当行为。假设税务行政处分为一违法处分，即使不援用适用该原那么，也应当被取消。违法处分下，即使为一违反自己言行之处分，即背离纳税义务人之信赖而予以不利益者，仍可适用此一原那么。实际诉讼上，因其他理由判断是否违法处分尚不明确时，在第二次主张下，可援用适用该原那么。 （二）适用效果 本原那么假设适用于税务机关，其税务行政行为将属违法行为或不当行为。假设对是否违反该原那么有争议时，一般应通过行政复议或行政诉讼解决。由于涉及国家税收，一般应行政复议前置，否那么将打乱税收秩序。 但即便是上述场合，税务机关并没有丧失包含课税处分权在内的其他税务行政处分权。只是禁止以违反老
