1、72MANAGEMENT管理实践企业集团重组中的特殊性税收处理案例研究1甲集团重组概述甲集团基本情况。甲集团是主要从事交通基础设施建设的大型企业集团。本文所称“甲集团”，是指集团整体，包含母公司和下属子公司，而“甲集团公司”特指母公司，下文不再赘述。乙公司是甲集团公司的全资子公司，并拥有多家各具专业特色的子分公司（如图1中的A公司），其营业收入和利润情况均较好。丙公司是甲集团公司下属的专业化全资子公司，也拥有多家子分公司（如图1中的B和C公司），但近年来市场开发额和利润均明显下滑。A公司和B公司虽然分别是乙公司和丙公司下属的全资子公司，但其所从事的业务领域相似，且涉及的市场区域也大致重叠，存在
2、一定程度的同业竞争，因而存在重组的必要性。C公司是丙公司下属的全资子公司，名下有一栋办公楼，为了提高其资产管理的效率，也存在资产重组的必要性。合并重组前甲集团公司及上述公司之间的股权关系如图1所示（本案例对乙、丙公司下的子公司进行了简化，其中乙公司下只列示了一家A公司，丙公司下只列示了B和C公司）。图 1 甲、乙、丙公司股权关系图（重组前）文 刘冬颖 龙 玲 曹明华企业重组业务涉税情况较复杂,涉税金额大,如果分别选择看似最有利的税收条款,却不一定是集团视角的最优选择。为实现企业集团重组业务中在风险可控条件下涉税金额更少,经济效益最大,系统性地规划,集团效益最大化为目标,选择重组方式和路径就显得
3、尤其重要。100%100%100%100%100%甲集团公司乙公司丙公司A公司B公司C公司2023.01 施工企业管理 73重组方案整体交易结构概况。丙公司近几年经营业绩下滑，甚至出现小幅亏损，为防止丙公司经营业绩继续恶化，甲集团考虑在内部通过资源重组方式实现帕累托改进。由于甲集团内乙公司的管理能力和业务开发能力相对较强，如果将丙公司100%股权全部划入乙公司，并将丙公司下属的全部子公司均划入乙公司名下。然后，乙公司对划入后的子公司，把经营业务相同的子公司进行部分重组，最后对有房产的子公司进行房产转让或者股权整体划转，由一家资产公司统一管理，最终实现甲集团内的乙、丙两企业战略性重组（这里所描述
4、的重组整体交易结构，是对后面详细划分为三个阶段的概括）。2甲集团直接根据税法条款的重组模式及纳税分析甲集团范围之内的重组难以一步到位，毕竟是不同的利益主体之间进行划转和整合，一旦处理不好容易造成动荡。因此，先从管理层级较高的二级公司划转起步，然后进行三级公司之间的股权划转，最后基于产业结构的调整，在三级公司之间进行房产等业务的整合，循序渐进，稳步推行。第一阶段：二级子公司间股权划转及纳税分析。1.二级公司间股权划转。甲集团公司将丙公司全部股权转至乙公司名下。在这一阶段，甲集团公司与乙公司签订协议，将丙公司100%股权划转至乙公司名下，乙公司按甲集团公司增资处理，无需支付对价（为了实现重组并提供
5、符合特殊性税收处理条款，需要签订协议1）。见图2。2.适用纳税条款规定。根据财税【2014】109号和国税总局公告2015年第40号第一条第（一）点的规定，乙公司和丙公司均属于甲集团公司全资控股的子公司，甲集团公司向乙公司划转其全资子公司丙公司，并获得乙公司100%的股权支付。在符合其他基本条件的情况下，协议1可以选择适用特殊性税务重组。3.涉及税款分析。由于协议1采用特殊性税务重组，因此在对该交易进行会计处理时需满足以下规定：划出、划入双方均不确认所得；划入方以被划转股权的原账面净值作为取得被划转股权的计税基础。所以该协议应按照丙公司净资产的账面价值作为交易价格。就协议1涉及的印花税而言，根
6、据国税发【1991】155号相关规定，股权转让协议属于“财产所有权”的转移书据，按照协议所载金额的0.05%缴纳印花税。其中，甲集团公司和乙公司均应缴纳印花税280000*0.05%=140万元。根据国税总局公告2015年第40号第一条第（一）点的规定，交易完成后乙公司需按照丙公司的账面价值280000万元增加注册资本。根据印花税的相关规定，乙公司还应以增加的资本金额计算缴纳印花税280000*0.05%*50%=70万元。就协议1相关的增值税和所得税而言，甲集团公司转让丙公司股权不属于征税范围，不会产生财产转让所得，无需缴纳增值税及附加税费、企业所得税。第二阶段：三级子公司的股权划转。1.三
7、级子公司股权划转。在第二阶段，乙公司和丙公司签订协议，将原丙公司的全资子公司B公司和C公司股权划转至乙公司名下（为了实现重组并提供符合特殊性税收处理条款，股权划转需要签订协议2和协议3）。在本例第一阶段执行完毕后，丙公司从乙公司的兄弟单位变成了乙公司的全资子公司。而第二阶段执行完毕后，B公司和C公司变成了丙公司平级的兄弟单位。见图3。2.纳税条款规定。根据财税【2014】109号和国税总局2015年第40号公告相关规定，在本例第二阶段中，丙公司向其母公司乙公司按照资产的账面净值划转其持有的全资子公司B公司和C公司，且丙公司没有获得任何支付对价。在符合甲集团公司乙公司丙公司B公司C公司100%1
8、00%100%100%A公司100%图 2 甲、乙、丙公司股权关系图（重组第一阶段）74MANAGEMENT管理实践其他基本条件的情况下，协议2和协议3均可以适用特殊性税务重组。3.涉及税款分析。如果协议2采用特殊性税务重组，类比上述协议1 的涉税分析，协议2只涉及印花税。乙公司和丙公司就转让协议均应缴纳印花税55000*0.05%=27.5万元。乙公司应按收回初始投资成本处理，由于此时乙公司的实收资本没有增加，因此无需就资金账簿缴纳印花税。对于协议3，乙公司和丙公司就转让协议均应缴纳印花税32000*0.05%=16万元，乙公司无需就资金账簿缴纳印花税（原因同协议2）。就契税和土地增值税而言
9、，根据财税【2018】17号、财税【2018】57号相关规定，不征收契税和土地增值税。第三阶段：三级子公司间业务整合。1.资产负债等业务划转。因为A、B公司经营相同业务，为实现资源整合，故A公司吸收合并B公司，C公司将其名下的办公楼转让给丙公司，由丙公司统一进行管理。在第三阶段，乙公司和A公司签订协议，由A公司吸收合并B公司，A公司按增资处理，无需支付对价（协议4）；丙公司和C公司签订协议，将C公司名下的办公楼转让给丙公司（协议5）。见图4。2.纳税条款规定。第二阶段执行完毕后，B、C公司也变成乙公司的全资子公司。根据财税【2014】109号和国税总局2015年第40号公告中相关规定，在本例第
10、三阶段，A公司吸收合并B公司，协议4可以适用特殊性税务重组。之所以等到B公司变成乙公司的子公司后，再由A公司对其进行吸收合并，而不是由A公司与丙公司进行交易直接吸收合并B公司，是因为此时A公司和B公司同受乙公司控制。根据财税【2009】59号第六条第（四）点的规定：受同一母公司控制且不需要支付对价的企业合并，可以选择特殊性税务处理。此处的“同一控制下”指的是同受一家母公司控制的子公司，为避免纳税风险，选择先将B公司变成乙公司的子公司后再由A公司对其进行吸收合并。在本例第三阶段，C公司向丙公司转让其名下的一栋办公楼，丙公司按照评估价值向其支付现金对价，因此协议5属于正常的资产买卖协议。3.涉及税
11、款分析。（1）吸收合并涉及税款分析。因改制签订的产权转移协议免予印花，因此双方当事人A公司和乙公司无需就产权转移缴纳印花税。但根据国税总局公告2015年第40号第一条第（一）点的规定，交易完成后A公司需按照B公司净资产的账面价值55000万元增加注册资本。A公司应以增加的资本金额为计税基础计算缴纳印花税55000*0.05%*50%=13.75万元。协议4不征收增值税，由于采用特殊性税务重组也无需缴纳企业所得税。（2）资产划转涉及税款分析。就增值税而言，本案例中C公司是一般纳税人，且该办公楼是C公司“营改增”后自建的不动产，C公司适用的税率为9%，C公司转让该办公楼应缴纳的增值税及附加如下：C
12、公司应先预缴增值税=20000/（1+5%）*5%=952.38万元；C公司后续再缴纳增值税=20000/（1+9%）*9%-952.38=699.00万元，同时C公司还应缴纳附加税=（952.38+699）*12%=198.17万元（假设该不动产所在地和C公司机构所在地适用城建税税率均为7%）。图 3 甲、乙、丙公司股权关系图（重组第二阶段）甲集团公司乙公司100%A公司100%丙公司100%B公司100%C公司100%甲集团公司乙公司100%A公司(吸收B)100%丙公司100%C公司100%转让办公楼图 4 甲、乙、丙公司股权关系图（重组第三阶段）2023.01 施工企业管理 75就印花
13、税而言，C公司和丙公司按转让协议均应缴纳印花税 20000/（1+9%）*0.05%=9.17万元。就土地增值税而言，C公司按照评估价值将不动产转让给丙公司，C公司应按规定缴纳土地增值税，假设该办公楼可扣除项目合计数为9000万元。C公司应缴纳土地增值税=20000/（1+9%）-9000*50%-9000*15%=3324.31万元。就契税而言，C公司按照公允价值将不动产转让给丙公司，丙公司应按照该不动产所在地适用的税率，缴纳契税，假设契税税率为5%。丙公司应缴纳契税=20000/（1+9%）*5%=917.43万元就企业所得税而言，C公司按照公允价值将不动产转让给丙公司，交易价格与该不动产
14、计税基础之间的差额应作为财产转让所得，计算企业所得税。C公司应缴纳企业所得税=20000/（1+9%）-5000-198.17-9.17-3324.31*25%=2454.24万元。三个阶段按照税法条款纳税综合分析。如果机械照搬税收条款，上述协议1-4均满足特殊性税务重组的条件，如果直接采用特殊性税务重组，对整个重组路径涉税情况分析如表1所示。3甲集团系统性优化后的特殊性税收路径选择及会计核算系统论指导下的重组整体优化方案规划及纳税风险分析。协议1-4虽然在满足一定条件时均可以适用特殊性税务重组，但如果在执行完第一阶段后，再紧接着执行第二阶段，也就是将丙公司的两个全资子公司划转至乙公司名下，违
15、反了特殊性税务重组中“企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动”的规定，应如何理解并执行该规定，与税务部门是否存在认知差异，是否存在纳税风险？具体分析如下：1.将丙公司的全资子公司划转至乙公司名下，虽然不会影响丙公司的实质性经营活动，但划转后会对丙公司的净利润产生影响。税务机关后续对特殊性税务重组进行检查时，会将被合并单位的营业收入、净利润增减变动等要素作为“改变重组资产原来的实质性经营活动”的重要评价指标。同时，税务机关对在12个月内多次采用特殊性税务重组处理的企业较为关注。本案例中，为了实现乙、丙公司的快速融合，将重组第一阶段（即协议1）改为选择适用一般性税务重组，这样
16、不仅能避免“连续12个月”的限制，而且对于甲集团整体而言，丙公司的评估价值低于其实收资本的部分，甲集团公司在重组当年可以确认资产处置损失，从而可以降低其当年的应纳企业所得税额。2.对协议3，C公司划为乙公司的子公司，采用的是特殊性税务重组，紧接着在协议5中C公司又将其办公楼转让给丙公司，同样违反了“连续12个月”的限制，为了实现重组企业尽快融合，将重组第二阶段的协议3改为选择适用一表 2 应纳税情况表 单位：万元协议标的资产实收资本账面价值评估价值评估增值协议1丙公司股权300 000.00280 000.00282 000.002 000.00协议2B公司股权50 000.0055 000.0060 000.005 000.00协议3C公司股权30 000.0032 000.0045 000.0013 000.00协议4B公司净资产55 000.0060 000.005 000.00协议5C公司办公楼5 000.0020 000.0015在上述重组交易结构下，按照上文的分析，1-5项协议涉及的各个税种金额如表2所示。协议增值税及附加印花税土地增值税契税企业所得税合计协议1350.00
