1、2023年第02期（2023年02月）No.02 202343黑河学院学报JOURNAL OF HEIHE UNIVERSITY随着全球经济的快速发展，环境问题，如大气污染、全球气温升高等也日渐突出，这些问题严重影响了人类的生存。传统的成本会计核算方法，笼统地将生产产品的料、工、费等与产品相关的费用都进行归集和分配，并计入到产品成本中，并没有专门具体核算在生产中所产生的废弃物的排放量等，因此，企业的环境成本控制意识比较薄弱。而MFCA(物料流量成本会计，Material Flow Cost Accounting,简称 MFCA)对企业成本核算时，将生产环节所产生的废弃物纳入核算范围，这种核算方
2、式，与传统成本会计完全不同，该方法的准确性将使非产品产出的物质损失的全部成本变得可见。一、物料流量成本会计(MFCA)的内涵物料流量成本会计(MFCA)是一种系统分析工具，可以通过追踪和记录企业各个生产环节中的物料流入、流出及废弃物的产出等，对企业的整个系统物质输送进行综合描述，该方法在追踪企业物料流量时，不仅需要对物料流量进行物质量的分析，还需要对其进行核算，因此，通常需要专门、系统又高效的计算机方法予以辅助，以提高核算效率。二、物料流量成本会计(MFCA)核算的基本流程(一)对MFCA核算的成本进行分类MCFA通过追踪生产过程中所发生的物质流，将企业生产过程中的物质(即原材料)流入、转化和
3、流出情况等转化为物量数据，在此基础上，将物量数据与相应单价相乘，计算出结果，并将计算结果作为整个生产过程中的物量成本。在MCFA核算过程中，需要对在生产过程中所有从环境获取的资源进行追踪，根据每个物量对象设置物量中心，将经过每个物量中心的物流数据收集、计算并转换为成本数据。在此基础上，MCFA通过分析资源消耗对企业环境的影响，对成本进行分类，并根据分类的不同，对物量中心的成本数据进行分析。在运用MFCA方法核算时，对企业来说，整个生产过程中的物量成本主要有四个。1.材料成本生产产品的主要成本中，材料成本是最主要的部分，也是对环境影响最大的部分，因为其废弃物的治理成本最高。因此，材料成本在废弃物
4、中材料成本的比重，应当在满足产品对材料成本比重要求的前提下，尽可能的低。基于此，对材料成本应当单独核算，并重点把控。2.系统成本产品的生产加工过程中，不可避免地需要一些支持性成本，如设备和厂房折旧、人工费用等，也因此产生系统成本。系统成本的产生不同于材料成本，是由于维持企业的正产运转而发生的，属于支持性成本，因此，系统成本的高低取决于企业内部，一般可作为直接控制费用，故系统成本在废弃物中占比适中，且单独分为一类进行核算。3.能源成本能源成本的分配标准不同于材料成本，且对于企业成本管理来说，能源成本也很重要，因此，能源成本也需要从材料成本中分离，单独进行核算。4.废弃物处置成本工业企业在生产的过
5、程产生废弃物，废弃物排出后，相关企业需要对其进行必要的治理，以此降低对环境的污染，也因此需向外部第三方支付相关的治理费用，如废弃物的运输成本。废弃物处置成本本身脱离生产过程，与企业生产过程并不直接相关，但其处置成本与企业的经济效益息息相关。废弃物处置成本越高，反映企业在生产过程中排出的废收稿日期：2022-12-26基金项目：安徽省人文社科项目“基于MFCA的餐饮废物减排决策研究”(SK2019A0756)；安徽三联学院科研基金重点项目“基于绿色会计的企业成本核算研究”(SKZD2021006)作者简介：千敏(1986)，女，河南焦作人，讲师，硕士，主要从事财务管理研究；宋然(1989)，女，
6、山西太原人，讲师，硕士，主要从事财务管理研究；焦琳晓(1981)，女，安徽阜阳人，副教授，硕士，主要从事工商管理研究。doi：10.3969/j.issn.1674-9499.2023.02.012基于MF C A 的企业环境成本核算研究千敏1宋然1焦琳晓2(1.安徽三联学院，安徽 合肥 230601；2.巢湖学院，安徽 巢湖 238024)摘 要：MFCA核算对企业的健康可持续发展具有重要意义，该方法既考虑企业生产过程对环境的影响，也兼顾了企业在治理环境过程中所发生的成本，可以为企业提供全面的环境成本信息，并有助于企业实现经济利益和环境效益的协同发展。我国学者对MFCA的研究较为广泛，但该方
7、法在企业物料管理中的运用则非常有限。基于此，以物料流量成本会计为研究对象，分析其基本流程和面临的挑战，提出将MFCA与生命周期成本法、供应链管理等与其集成，并扩展和延伸MFCA的理论与实践，从而为MFCA的具体实践提供借鉴。关键词：MFCA；生命周期成本法；供应链管理中图分类号：F27 文献标志码：A 文章编号：1674-9499(2023)02-0043-032023年第02期（2023年02月）No.02 202344经济研究弃物越多，对环境的污染越严重。因此，对废弃物处置成本也应当单独分析、单独核算。一方面，MFCA核算时首先将生产过程与环境影响建立相应的链接，然后将生产过程中的物料成本
8、按照物量中心进行分类，在传统成本核算的基础上进行环境成本核算，并将二者进行有机结合。以此进行分类，跟踪每个环节的成本数据，无需重新耗费人力物力去收集环境成本数据，为企业的环境成本核算提供了直接依据和信息支持。另一方面，MFCA成本核算是在综合考虑产品成本和环境成本的基础上，对企业成本进行分析和分类，不仅有助于企业调整成本结构，还有助于企业实现经济利益与环境效益的协同发展。(二)确定物量中心并逐步结转成本MFCA核算需要根据各个生产环节的性质及特点，划分出物量中心，并将其作为MFCA成本核算的基本单元。在具体进行核算时，MFCA以物量中心为单元，采用成本的逐步结转法，将上一物量中心的成本与本物量
9、中心投入的成本加总，共同作为本物量中心的正产品成本和负产品成本。本物量中心的正产品成本，将进入下一物量中心，构成下一物量中心的成本组成，负产品成本则被合理处置，排除在生产流程之外。因此，MFCA针对所有物量中心的成本进行结转，并设置了关系式，具体如下：前一物量中心转入的成本+本物量中心新投入成本=正产品成本+负产品成本 (式3.1)在生产过程中，每个物量中心的物质流都在不断流转，MFCA核算将每个物量中心的物料流量进行分类，并根据不同的分类计算每种类别的成本分配率，具体的计算方法如下：1.材料成本的分配率正产品材料成本分配率=正产品中某元素含量/(正产品中某元素含量+负产品中某元素含量)(式3
10、.2)负产品材料成本分配率=负产品中某元素含量/(正产品中某元素含量+负产品中某元素含量)(式3.3)2.能源成本的分配率企业运输能源的过程中不可避免地会发生自燃损耗，因此，对能源成本分配率计算时，则必须考虑这些自然损耗所带来的影响。具体如下：能源损失率=能源损耗量/总能源投入量=(实际能耗-先进水平能耗)/能源投入总量100%(式3.4)正产品中的能源成本=实际能源成本(1-能源损失率)正产品率 (式3.5)3.系统成本的分配与能源成本类似，系统成本的计算也需要计算系统成本损失率，具体见式3.6。系统成本损失率=1-作业率 (式3.6)正产品中的系统成本=实际系统成本(1-系统成本损失率)正
11、产品率 (式3.7)(三)计算正产品成本与负产品成本MFCA核算以物质流平衡原理为基础，对生产流程中的物质和资源的活动轨迹进行跟踪，并依据合理的质量分配标准，将物量中心发生的总成本划分为“正产品”“负产品”，以此精确地记录每个生产环节的物量成本。其中，正产品能够进入下一个物量中心，并参与企业产成品的后续加工环节，负产品则无法进入下一步的生产流程，并成为废弃物或可循环废弃物。因此，在上述计算步骤基础上，MFCA核算按照生产量和成本分配率分别计算正产品和负产品中的各类成本，其中，负产品按照上述分配率分别计算，正产品成本在逐个物量中心流转，最后归集到产品成本，并编制物质流成本核算表。企业的管理者通过
12、MFCA成本核算表可以明确废弃物带来的影响，分析企业的“资源损失”，对其损失进行追溯，并根据企业的成本发生情况采取相应的治理措施，从而有助于企业健康可持续发展。三、基于物料流量下企业环境成本核算(MFCA)面临的挑战在经济发展新常态下，企业在不断提高资源利用效率、改善环境治理绩效的同时，需强化环境保护技术，整合相关的技术资源，MFCA核算将有助于企业实现经济与环境双赢的目标。但相关数据表明，实践中运用MFCA进行核算的企业依然较少。根据现有的资料，进一步分析可知，MFCA研究中仍然存在以下挑战：(一)关于MFCA理论的研究首先，从理论上来讲，MFCA现有的研究文献表明，多数学者认为，MFCA可
13、能只是EMA系列工具中的其中一个，其与许多EMA工具均可兼容，但对MFCA与一些EMA工具之间的可比性和兼容性、NFCA核算工具的开发技术，以及实务中迫切需要的信息等方面，没有较为系统的研究1。因此，MFCA新工具的开发十分必要。其次，MFCA核算主要关注物料流，而对于能源流基本忽视。在物量中心，能源仅被视为一种特别类似于系统成本的成本。在ISO 14051规则中，对能源损失成本的范围较为局限，仅在非期望输出的材料流转流程里进行考虑。另外，设计生态可持续模型和行业统计报告，均把能源成本作为总生产成本的一个边际份额进行考虑，这种边际化的处理方式，忽视了内部复杂的能源转换和供应成本。因此，在能源消
14、耗较多的企业里，必须单独考虑能源流、参照物料流，建立与此类似的能源流，以此进行整合。最后，相关研究表明，MFCA的扩展应用已经延伸至供应链管理领域，有限的案例验证支持了MFCA在环境供应链管理领域中应用的可能性，也收集了一定的信息，但类似信息的收集仍然具有机密性。2016 年，ISO 发布了新修订的环境管理物质流成本核算在供应链中的实施指南(ISO 14052)，该指南对MFCA应用于供应链方面进行了规范，由于MFCA在供应链管理领域中扩展应用属于较新的领域，各项研究仍处在起步阶段，也具有较强的挑战性。(二)关于MFCA实践的推广根据当前关于MFCA的研究成果，相关的研究充分考虑了成本信息和流
15、量管理技术方面的继承问题，现有的案例也对此进行了验证，有不少学者以实证方式研究了MFCA对降低成本和改善环境的支持和应用潜力，也有一些案例考虑到MFCA的应用，需要新的更有效的技术支撑，技术更新则不2023年第02期（2023年02月）No.02 202345经济研究可避免。但现有文献大多集中于对制造业尤其是流程制造业的研究，而其他行业是否也支持和适用，尚缺乏相关的数据和研究2。对MFCA的具体应用，需要更简单的集成系统，鉴于现有的会计信息系统，已经被大众所接受，并广泛应用实施了多年，那么MFCA的具体实施，或在优化整合现有系统优缺点的基础上对其进行改进，或建立一个独立的系统，或对现有的会计系
16、统和环境管理系统进行系统对接，但迄今为止并未有落实实际的实施方案。四、基于物料流量的企业环境成本核算(MFCA)的改进尽管当前对MFCA的研究越来越多，但也存在诸多挑战，MFCA的系统性、前沿性发展，依然需要进行延展和创新。(一)关于MFCA理论的延展首先，考虑到MFCA理论研究所面临的挑战，MFCA后期的研究应加强与EMA等管理会计工具的承接。鉴于可持续发展的要求，以及当前MFCA主要关注于历史信息与短期生产决策等方面，在关注产品或生产系统生命周期的生态与决策时，需要将通过MFCA进行物质流和价值流分析，从而对生命周期成本法(LCC)与LCA进行耦合，具体包括构建生命周期流程结构模型、量化具体的流程阶段或时期以及评价流程系统的经济和生态影响。但集成的具体细节，需要进行进一步研究。其次，在评价环境成本时，碳指标往往作为重要参考，针对MFCA的环境影响，对相关的指标进行集成时，不可避免的要进行碳足迹的分析，此时，能源流程成本的确定将十分必要3。因此，需要先将材料流和能源流进行整合，构建基于MFCA的ITO模型(Input-Through-Output Model)，分析能源消耗对环境的影
