1、会计研究67固定资产弃置费用会计处理策略探究陈荣宇西安工程大学陕西西安摘要：固定资产弃置费用是新会计准则针对特殊行业企业所制定的内容，其将企业运营中应履行的环保责任纳入会计系统，可以规范和约束企业环境行为，增强企业环保意识，为环保事业的发展做出有力贡献。基于此，本文简要论述了固定资产弃置费用的内涵，分析了固定资产弃置费用的会计确认与计量，探讨了新政府会计制度下固定资产弃置费用存在的问题，最后对固定资产弃置费用的会计处理策略进行了探讨，希望对相关方面的研究予以补充和完善。关键词：固定资产弃置费用；会计处理；会计确认一、固定资产弃置费用概述1.固定资产弃置费用的内涵固定资产弃置费用又称固定资产弃置
2、成本或资产弃置义务，其作用类似于预计负债。固定资产弃置费用是指按照国家有关法律规定，企业应承担维护与治理环境所需要的费用支出。对于特殊行业运营过程中所形成的废料、废弃油气井、地面塌陷等，都会对环境造成一定的污染和破坏，而企业对其所造成的恶劣环境负有不可推卸的责任。固定资产弃置费用则是为了确保企业承担起相应责任而引入的，具有明显的强制性与约束性，且由于治理被污染环境的所需费用数额巨大，因此固定资产弃置费用也具有金额大的特点。2.设置固定资产弃置费用的重要意义（1）有助于推动经济社会的可持续发展。引入固定资产弃置费用，既能满足经济社会可持续发展的迫切需要，符合国家经济发展宏观导向，又对构建资源节约
3、型、环境友好型的经济发展模式，以及推动人与自然的和谐发展均能起到十分关键的作用。另外，弃置费用的引入也顺应了经济全球化的发展趋势，有利于我国会计准则更快更好地与国际接轨。（2）有助于提高企业环保的积极性。弃置费用的引入督促了企业在环境污染治理方面投入一定的成本，从而约束企业以牺牲环境换取利益的短期行为。与此同时，弃置费用的引入使企业得以将环境成本计量后纳入固定资产的原始成本，并经过固定资产折旧，于固定资产使用年限内将相应的环境成本纳入有关费用之中，对企业当期会计利润及应纳税所得进行冲抵，为未来治理环境污染提供充足的储备资金，从而降低企业的环境治理压力，提高企业的环保积极性。二、固定资产弃置费用
4、的会计确认与计量弃置成本是企业未来发生的环境治理支出，其确认方式接近于预计负债，利用预计负债的确认方式能明确一个企业是否应确认弃置成本。预计负债是指或有事项所引发的可能性负债，只要或有事项相关义务满足以下全部条件，就属于预计负债。第一，该义务属于现时义务；第二，该义务的履行有可能损害企业经济效益；第三，该义务能计量出准确金额。需要注意的是弃置费用仅针对特定行业企业，对于一般企业的固定资产报废费用，应以固定资产清理的方式加以核算。在弃置费用的计量方面，应确保计量结果能可靠地反映出弃置费用支付储备的形成。弃置费用属于企业未来发生的费用，在纳入固定资产原始成本时是以现值进行计量的。我们需兼顾资金的时
5、间价值，对弃置费用进行折现处理，站在财务角度来看，该过程类似于融资行为。支付储备是将应支付的弃置成本以现值计量的方式纳入固定资产原始成本，经折旧后将该部分费用分批次划入成本中。在估量未来金额时，企业一方面要考虑技术进步、通货膨胀等因素，另一方面还要预计其时间分布，必要时可借助技术措施来得出未来不确定性条件下的期望值，进而得出相对可靠的预计支付金额。三、固定资产弃置费用会计处理的不足1.固定资产弃置费用政策的适用范围狭窄虽然新会计准则中增加了弃置费用的会计概念，但在企业会计准则中，只将核电、油气等特定行业企业的资产弃置义务划入弃置费用的计量范围。我国固定资产弃置费用政策的适用范围较为狭窄，以致多
6、数企68会计研究业能避开该条款的影响，也就无须承担相应的环境治理义务，这对于环境保护是十分不利的。冶金企业与油气企业具有相同的经济环境特征，一旦资源开采殆尽，就会产生废旧材料设施，对生态环境造成危害，因而企业有义务承担相应的环境治理责任。目前，针对油气企业已经形成了一套弃置费用计算标准，其计算方法比较明确，但冶金企业在弃置费用计算方面尚未形成明确规定。我国会计准则应将固定资产废弃时可能发生弃置费用的行业企业统一划入弃置费用政策的适用范围内，以督促企业树立环境保护意识，使企业真正走向发展与环保并重的可持续发展道路。2.固定资产弃置费用会计处理存在的问题（1）确认问题。我国企业会计准则对弃置费用的
7、确认范围进行了明确规定，将范围限定在核电、油气等化工行业企业中，而对于矿山、煤炭等企业仍未作出明确规定，如是否需要确认、需要多大规模、是否考虑大小等。采矿活动及采矿设备的报废均会对环境造成破坏，而针对所有矿区是否都要确认弃置费用这一问题，目前尚无定论。与矿区相类似，油气资产弃置费用范围的确认也亟待国家出台相应政策来予以明确。根据油气开采的行业特性，其弃置费用主要涉及废弃油气井的报废，具体包括拆除费、填埋费、治理费等，但目前对于此类费用是否应纳入弃置费用中尚无定论，亟待会计准则予以明确。（2）计量问题。企业生产成本中固定资产弃置费用的加入，引发了弃置费用金额的计量问题，其对企业会计信息的真实性产
8、生了重要影响。但新会计准则中对弃置费用在折现率、支付范围、折旧方法等方面的问题并未作出详细规定，若固定资产在使用期内的账面价值无法正确反映其眼下的资产价值，那么对于是否应调整账面价值并披露相关信息，目前尚无明确规定。依据新会计准则，特定行业企业在获取固定资产后，需要用预计负债换算成当前现值，与取得成本一起纳入固定资产初始成本，同时在资产使用年限内加以折旧。弃置费用和现值间的差距分次纳入财务费用，再对预计负债加以调整。当计提年利息时，可取原贴现率与年初预计负债金额之积，然后以固定资产原值与利息累加值之和作为弃置费用。但基于会计谨慎性原则，固定资产在使用年限内的价值将受到诸多因素的影响，因此要对弃
9、置费用进行重新核算，但若以现值进行核算的话，会存在较大难度，因为这不仅是一个会计问题，更是一个技术问题。四、固定资产弃置费用会计处理的策略探究1.拓宽固定资产弃置费用政策的适用范围根据我国当前的会计准则，固定资产弃置费用的计算仅涉及核电、油气等特定企业的资产，而对于另外一些具有环境污染特征的企业却缺乏相应的约束力，这使得政策的实际效用大打折扣。例如，采煤、造纸、冶金、制药等经营活动，均会对环境造成一定程度的污染，加之我国的煤炭消耗量非常之高，许多企业的生产经营活动都需要煤炭燃料的支持，因此会产生许多工业废气废渣，对臭氧层乃至整个生态环境造成严重危害。为此，应充分考虑各行业实情，逐步改进固定资产
10、弃置费用政策，拓宽政策覆盖面，对固定资产报废后可能产生环境污染行为的企业加以规范，从环境治理的角度出发，合理规定和界定企业资产。只有拓宽弃置费用政策的适用范围，才能真正将环境风险企业置于监管之下，避免企业存在盲目追逐效益的短期行为，实现企业发展与生态保护的协调共进。2.固定资产弃置费用采用公允价值来计量我国新会计准则中规定以现值的方式进行固定资产弃置费用计算，这与美国等国家所采用的公允价值计算方法有所区别。通过现值计算弃置费用将在具体操作中面临一定的困难，这是由于弃置费用属于未来义务，存在较高的不确定性，其计算过程会受到通货膨胀、技术进步以及法律政策变动的影响，所计算出来的数值将与原估计值存在
11、一定出入，如不加以调整，就会对变化后的弃置费用金额造成影响，最终会降低企业会计信息的失真性与可靠性。不同于现值计算，公允价值的计量已提前将可能发生的因素考虑在内，其假定让第三方来承担环境恢复义务，而非当前企业来承担，以此来实现弃置费用的履行。这使其比现值计算更为真实可靠，并与市场经济发展的规律相吻合。基于我国的实际国情，我国应首先构建完善的市场机制，然后再参考美国财务会计准则中有关弃置费用的计量规则，将公允价值作为现值计量的唯一目标。3.加快制定针对固定资产弃置费用的会计准则相较于其他费用，固定资产弃置费用的金额普遍较大，还存在不确定性，所以其性质较为特殊，但新会计准则中对于弃置费用的解释说明
12、较少，在内容方面仅提及天然气、石油、或有事项、固定资产等，缺乏对于弃置费用确认和计量的具体操作描述。弃置费用的计量十分复杂，依据现行的会计准则很难开展具体操作，因此必须针对弃置费用出台专门的会计准则，会计研究69对其确认与计量的方法作出明确规定，为弃置费用政策的执行与落实提供充分依据。通过制定单独的会计准则，对弃置费用的有关概念进行重新界定，对弃置费用的各项核算指标、会计处理原则及信息披露要求进行确切地规定，准确判定哪些企业具有弃置义务，并依据会计准则的有关规定来落实监管工作。在今后的研究中，还要不断总结在具体操作过程中所发现的问题，并结合实际情况对弃置费用的会计处理方法进行逐步地修正和完善。
13、五、国际比较及启示国际社会针对弃置费用的有关规范以美国 国际会计准则第37号准备、或有负债和或有资产 与资产报废债务的会计处理 为主，其他国家也均有各自关于弃置费用的会计准则，且各有差异。根据美国 国际会计准则第37号准备、或有负债和或有资产 的规定，考虑到设备的弃置拆除是设备取得及建造安装的一种必然结果，因此应在设备取得或建造完成后预先计量其弃置费用，以该费用作为预提费用，并通过资本化将其纳入固定资产成本。预计弃置费用资本化之后可借助单位产量法进行折耗、摊销，划入企业成本之中。国际会计准则第37号准备、或有负债和或有资产 强调了对预计弃置费用实施贴现，并预先考虑未来技术及法律政策的变动，于年
14、度结账日对弃置费用予以重新估量，若计量结果产生变动，则需要将变动部分划进预提费用账户，并对有关资产成本加以调整。美国 资产报废债务的会计处理 主要包括以下内容：固定资产报废时，要合理估量其公允价值，并在估量成功后将其确认为一项企业负债，然后取该负债的折现值作为入账价值；企业在最初确认资产报废有关负债时，需以同等价值将报废费用资本化，同时添加有关资产的账面价值；对于负债确认的后续，企业应对因未折现现金流的初始估计值而在时间或金额上由评估修正引发资产报废债务相关负债各期之间的变化予以确认；企业要将涉及资产报废负债的信息定期披露于报表中，具体包括对资产报废债务和有关资产的整体说明，报告期间四要素之中
15、的某个或某几个要素出现较大变动时，应将报废债务在期初和期末账面价值方面的变动及调整予以列示，用于清偿报废债务受限资产的公允价值。我国弃置费用政策参考了国际惯例，在弃置费用的设置准则及理念方面与国际会计准则大致吻合，但与美国 资产报废债务的会计处理 之间仍有较多不同，主要包括政策适用范围不同，我国弃置费用准则的涵盖范围十分狭窄，在准则中仅明确提及核电和油气两种行业企业，其余大多数企业则不受该准则的影响，也无须考虑弃置成本，而美国 资产报废债务的会计处理对一切会计主体所产生的与固定资产弃置行为有关的债务核算都有效；初始确认及计量方式不同，美国会计准则指出需对原始资产成本进行确认及调整，而我国会计准
16、则中没有涉及相关方面的规定，美国会计准则采用的是公允价值计量方法，我国会计准则采用的是未来应付金额现值的计量方法；后续计量方式不同，对于弃置费用的后续计量，美国 资产报废债务的会计处理 规定对于由资产弃置义务所引发的预计负债，一方面应借助利率法随时间的推移进行适度调整，另一方面若初始确认的预计失准或因时间推移发生了新的义务，也应随之进行调整，而我国会计准则中没有关于后续调整的规定，在实务操作中也一般不进行调整，导致初始确认的负债远不足以支付实际所需的金额，大大降低了相关准则的实际效用。相比之下，美国SFASNO.143的规定更为合理，值得我们借鉴。六、结语固定资产弃置费用的设置迫使企业将弃置成本纳入企业内部成本，真正落实了 谁污染、谁治理 这一原则，使企业承担起了应尽的环境恢复义务，推动了环境保护事业的发展。目前，新会计准则中有关弃置费用的规定较为笼统，限制了政策效用的发挥，需要我们参考国际会计准则的有关规定，从以下三个方面作出改进：一是拓宽固定资产弃置费用政策的适用范围，二是固定资产弃置费用采用公允价值来计量，三是加快制定针对固定资产弃置费用的会计准则，从而不断完善我国固定资产弃置费
