1、财务与会计2022 2348 Finance&Accounting评估增值的递延所得税确认探析摘 要：本文根据企业会计准则相关规定，结合案例探讨了企业改制与合并过程中资产评估增值产生的递延所得税的确认问题，认为：递延所得税产生于调账日、合并日，而不是评估基准日；资产评估机构不应用资产基础法评估的资产评估增值额与适用税率的乘积确认递延所得税负债，而应在调账日、合并日由企业会计根据账面价值与计税基础的差异确定递延所得税。关键词：评估增值；递延所得税；财税处理中图分类号：F812.42 文献标志码：A 文章编号：1003-286X（2022）23-0048-05作者简介：唐春胜，中和资产评估有限公司
2、西南分公司总经理。在企业改制与并购重组的资产评估中，对于评估增值产生的递延所得税问题，目前没有具体统一的资产评估准则进行规范，导致实务分歧较大，对企业净资产的定价产生了重大影响。笔者根据企业会计准则相关规定，选取了四个不同交易类型的评估案例进行解析，阐述了资产评估增值涉及的递延所得税如何进行财税处理，以期对规范递延所得税的评估行为有所借鉴。一、案例解析（一）全民所有制企业改制设立为国有独资公司的资产评估涉及递延所得税负债1.资产评估机构评估结果及递延所得税处理情况A公司是一家具备国家建筑行业（建筑工程）总承包、市政公用工程施工总承包、消防设施工程专业承包、建筑智能化系统设计专项资质的建筑施工企
3、业。经政府相关部门批准，A公司整体改制为国有独资有限责任公司，资产评估基准日为2020年2月28日，评估结果见表1。表1中，评估机构根据资产评估增值198 402.20万元计算得出企业所得税49 600.55万元（198 402.2025%），直接计入非流动负债项下的递延所得税负债项目，其余增值部份148 801.65万元计入了资本公积。2.A公司批准改制调账日的调账情况 A公司2020年9月25日取得了政府相关部门的资产评估备案和整体改制为国有独资有限责任公司实施方案的批准文件，并批准过渡期损益留给A公司计入国有独享资本公积。在2020年2月28日（评估基准日）至2020年9月30日（调账日
4、）期间，A公司按评估价出售部份固定资产（账面净值95 900万元、评估值135 600元），出售固定资产的所得已计入了过渡期间损益。扣除已出售固定资产部份的评估增值额39 700万元（135 600 95 900），调账日固定资产评估增值额为155 492.20万元，可供出售金融资产评估增值额为3 210.00万元。A公司按 国家税务总局关于全民所有制企业公司制改制企业所得税处理问题的公告（国家税务总局公告2017年第34号）及 企业会计准则第18号所得税 的规定，将资产、负债的账面价值与其计税基础的差异，确认了递延所得税负债。A公司2020年9月30日（调账日）的会计处理如下（单位：万元，下
5、同）:借：固定资产 155 492.20 唐春胜业务与技术2022 23财务与会计49Finance&Accounting 可供出售金融资产 3 210.00 贷：递延所得税负债 39 675.55 资本公积 119 026.65 3.评估机构和企业对递延所得税负债处理的对比分析从A公司的调账情况看，列入递延所得税负债的金额为39 675.55万元，列入资本公积的金额为119 026.65万元，与评估机构确认的递延所得税负债及资本公积存在较大差异。形成差异的原因是A公司的调账时点与评估机构确认的递延所得税负债及资本公积的时点不一致，评估基准日到调账日之间固定资产数量减少部分原评估确认的增值额，
6、A公司不必计入固定资产账面价值。财政部 关于印发企业公司制改建有关国有资本管理与财务处理的暂行规定 的通知（财企2002313号）规定：“自评估基准日到公司制企业设立登记日的有效期内，原企业实现利润而增加的净资产，应当上缴国有资本持有单位，或经国有资本持有单位同意，作为公司制企业国家独享资本公积管理，留待以后年度扩股时转增国有股份。”很显然，评估机构在评估基准日确认的递延所得税负债和资本公积，不可能替代A 公司调账日确认的递延所得税负债和资本公积。（二）国有企业改制上市的资产评估涉及递延所得税负债1.资产评估机构评估结果及递延所得税处理情况B公司属有色地质局下属的全民所有制企业，主要从事有色金
7、属的开采、选冶、销售等业务，2018年10月经政府批准改制上市，资产评估基准日为2018年12月31日，评估结果见表2。资产评估增值是指按同一口径计算的评估增值减去评估减值后的余额。表2中，评估机构直接用资产评估增值900 829.49万元计算得出企业所得税225 207.37万元（900 829.4925%），计入了非流动负债项下的递延所得税负债项目，其余增值部分675 622.12万元计入了资本公积，净资产评估值为1 150 818.52万元。2.B公司改制日的调账情况2019年3月，B公司收到政府相关部门的资产评估结果核准文件及关于改制上市实施方案的批复文件。文件明确规定，2019年1月
8、至3月期间的净利润计入应付股利归原股东享有，并以评估增值调账后的国有净资产1 376 025.89万元（475 196.40+900 829.49）作价出资发起设立股份有限公司。B公司调账时将资产评估增值675 622.12万元计入了资本公积，评估增值应缴纳的企业所得税225 207.37计入了国有资本金，没有确认递延所得税负债，与评估机构确认的递延所得税负债金额产生较大差异。3.评估机构和企业对递延所得税负债处理的对比分析按财政部、国家税务总局 关于企业改制上市资产评估增值企业所得税处理政策的通知(财税201962号)规定，资产评估增值应缴纳的企业所得税作为国家投资直接转增改制后公司制企业的
9、国有资本金，B公司发起设立股份有限公司的国有净资产应为1 376 025.89万元，比评估机构确认的净资产高出19.57%。由于评估增值入账的资产计提折旧或摊销，在计算应纳税所得额时允许扣除，即账面价值与计税基础一致，不应产生递延所得税。因此，评估机表1 资产评估结果汇总表 单位：万元项目账面价值评估价值增减值流动资产142 586.80142 586.80-非流动资产593 579.56791 981.76198 402.20其中：可供出售金融资产25 690.0028 900.003 210.00 固定资产（含土地）542 200.56737 392.76195 192.20 递延所得税资
10、产25 689.0025 689.00-资产总计736 166.36934 568.56198 402.20流动负债428 900.60428 900.60-非流动负债119.4349 719.9849 600.55负债合计429 020.03478 620.5849 600.55净资产（所有者权益）307 146.33455 947.98148 801.65表2 资产评估结果汇总表 单位：万元项目账面价值评估价值增减值流动资产2 165 515.842 102 938.95-62 576.89非流动资产1 171 236.652 134 643.04963 406.39长期应收款1 345.
11、131 345.13长期股权投资748 175.111 549 772.50801 597.40固定资产38 134.2850 149.2612 014.98在建工程95 102.66110 976.8915 874.24无形资产127 694.32261 614.09133 919.77长期待摊费用18 976.5218 976.52递延所得税资产8 624.628 624.62其他非流动资产133 184.02133 184.02资产总计3 336 752.504 237 581.99900 829.49流动负债2 204 564.632 204 564.63非流动负债656 991.47
12、882 198.84225 207.37负债总计2 861 556.103 086 763.47225 207.37净资产（所有者权益）475 196.401 150 818.52675 622.12业务与技术财务与会计2022 2350 Finance&Accounting构在基准日确认225 207.37万元递延所得税负债，不符合企业会计准则和财政部、税务总局的相关规定。（三）非同一控制下企业控股合并的资产评估涉及递延所得税负债 1.资产评估机构评估结果及递延所得税处理情况C公司是从事化学原料药、化学药制剂、中成药、中药材、生物制品的生产企业；Y公司是西药生产企业，主要生产粉针、水针、片剂
13、、胶囊剂、颗粒剂等多个系列品种。C公司欲收购Y公司100%股权，资产评估基准日为2020年4月30日，资产基础法评估结果见表3。表3中，评估机构同样根据资产评估增值89 291.95万元计算得出企业所得税22 322.99万元（89 291.9525%），计入了非流动负债项下的递延所得税负债项目，其余评估增值部份66 968.96万元计入了资本公积。另外，收益法下Y公司的评估结果为348 000万元。2.C公司的调账及合并日资产负债表编制情况（1）C公司合并成本计算及会计处理。合并成本以购买方所付出的资产、发生或承担的负债及发行的权益性证券的公允价值计量。C公司收购Y公司100%的股权按收益法
14、评估结果作价为348 000万元，2020年11月10日支付完毕全部股权收购款，并于2020年11月28日办理完成股东工商变更手续。故C公司收购Y公司的合并成本为348 000万元，C公司取得Y公司100%的股权作为长期股权投资入账。借：长期股权投资 348 000 贷：银行存款 348 000（2）Y公司可辨认净资产公允价值的确定及其会计处理。C公司2020年11月30日编制合并日合并资产负债表，按 企业会计准则第33号合并财务报表 规定，合并资产负债表中Y公司可辨认净资产应以合并日公允价值为基础进行编报。所以，在合并日合并财务报表工作底稿中要进行相关的调整处理，以便将可辨认资产、负债的账面
15、价值调整为公允价值（见表4）。C公司收购Y公司为非同一控制下的合并，合并中取得的各项可辨认资产账面价值与其计税基础产生差异形成递延所得税负债。会计处理如下：借：固定资产 27 767.65 无形资产 66 309.73 贷：资本公积 70 558.04 递延所得税负债 23 519.34（3）C公司确认合并商誉。合并商誉是C公司在合并Y公司过程中产生的、所支付的合并成本大于所享有Y公司可辨认净资产公允价值份额的差额。C公司合并成本为348 000万元，Y公司可辨认净资产公允价值293 517.15万元，合并日C公司所享有的份额为293 517.15万元，合并商誉为54 482.85万元（348
16、 000 293 517.15）。（4）C公司编制合并日资产负债表合并工作底稿。合并时产生的商誉是C公司的长期股权投资与Y公司所有者权表3 资产评估结果汇总表 单位：万元项目账面价值评估价值增减值流动资产131 072.58131 072.58-非流动资产149 222.37238 514.3289 291.95固定资产105 622.63129 282.7323 660.10在建工程340.21340.21-无形资产9 296.8074 928.6465 631.85开发支出23 599.8223 599.82-长期待摊费用123.22123.22-递延所得税资产10 239.6910 239.69-资产总计280 294.95369 586.9089 291.95流动负债53 997.3253 997.32-非流动负债5 489.6127 812.5922 322.99负债合计59 486.9381 809.9222 322.99净资产（所有者权益）220 808.02287 776.9866 968.96表4 Y公司可辨认净资产公允价值调整表 单位：万元项目合并日（2020年11
