1、2023 年 3 月第 23 卷第 1 期(综合版)Journal of Hebei University of Economics and Business(Comprehensive Edition)Mar2023Vol23 No1交易所问询函在审计风险控制中的应用研究 以东方金钰年报审计为例崔琳1，王宏柯2(1海南科技职业大学 会计学院，海南 海口 571126;2河北经贸大学 会计学院，河北 石家庄 050061)摘要:审计师利用交易所问询函对审计风险进行控制，可以提高审计质量。结合东方金钰案例，研究交易所问询函在审计风险控制中的应用，得出以下结论:交易所问询函能够作为审计师对被审计单
2、位做出风险评估的重要外部信息来源;审计师可以利用交易所问询函问询的问题以及回复对审计风险进行识别与评估，并且不同类别的问询函所提示审计师应该关注的风险点不同;交易所问询函有利于会计师事务所更加合理地分配审计资源。关键词:交易所问询函;审计风险;东方金钰;年报审计中图分类号:F239文献标识码:A文章编号:16731573(2023)01006709收稿日期:20220507作者简介:崔琳(1971)，女，河北保定人，海南科技职业大学副教授，博士。一、引言2021 年年报披露季已经过去，监管部门的询问还在继续。在常见的一问一答之外，不少上市公司收到二次乃至三次问询，比如*ST 华塑、流金岁月、中
3、国水务等，因为营收占比差异、毛利润差异以及投资合作事宜等被要求多次作答。上交所于 2013 年 7 月 1 日开通上市公司信息披露直通车，深交所于 2014 年 1 月 13日开通，两大交易所在信息披露直通车开通的基础上于 2014 年正式开始公开披露问询函。上市公司收到交易所问询函意味着有更大的审计风险，交易所问询函会提高审计收费和审计质量。Baldwin 等认为收到 SEC 问询函的公司出现审计师变动的可能性高于未收到问询函的公司1。Gietzmann 和 Pettinicchio 发现，如果审计师发现在审计期间被审计单位收到了问询函，那么审计师会重新对被审计单位内部环境以及风险进行评估，
4、并最终会提高审计费用2。陈硕等研究发现，如果被审计单位的财务年报被交易所问询，那么审计师会提高来年的审计费用3。王艳艳等研究发现，被审计单位收到问询函，很可能意味着被审计单位存在着风险，审计师会针对问询的问题实施进一步的审计程序来应对审计风险，在一定程度上也能够提高被问询审计师及所在团队的审计质量。同时，若同一家会计师事务所其中一个项目组所负责的被审计单位收到了问询函，那么其他没有接到问询函的项目组会提高本组的审计质量4。米莉等认为，收到问询函的上市公司比未收到问询函的公司支付的审计费用更高5。杨雨蓉发现，如果被审计单位在收到定期类报告问询函后，来年审计师很可能会对其出具非标准意见的审计报告6
5、。陶雄华、曹松威认为，在被审计年度如果被审计单位收到了交易所问询函，通常来讲对于来年收到有利审计意见的概率显著降低7。所以在提高审计质量的同时，彭雯等认为交易所监管问询会促使审计师增加审计投入8。翟淑萍等研究发现，被审计单位如果在被审计期间收到重组类或其他类问询函，那么等到来年披露财务年报时会比之前的年报可读性明显增强，这说明交易所问询函具有溢出效应9。金婕等发现，公司收到年报问询函之后，审计师会在原有的基础上依据问询函问询的重点相应地增加对关键审计事项的检查，从而导致审计收费上升10。76DOI:10.14178/ki.issn1673-1573.2023.01.008以往研究通常以现代风险
6、导向审计模型为基础，从重大错报风险和检查风险两方面对相应行业所面临的风险进行深入分析，并总结相应行业风险的特征和成因，最终从审计人员的角度提出针对性措施来降低所面临的审计风险。而鲜有学者将交易所问询函与审计风险控制相结合，利用交易所问询函来提醒审计师可能存在的审计风险，所以本文将交易所问询函与审计风险控制相结合，研究审计师如何识别评估和应对审计风险，以提高审计质量。二、交易所问询函类别及现状(一)交易所问询函的类别交易所问询函根据问询内容的不同分为三大类:定期报告类、重组类以及其他类问询函。其中定期报告类问询函是交易所根据上市公司发布的年报、半年报、季报中所涉及到的问题进行问询;重组类问询函则
7、是交易所针对上市公司重大资产重组、并购重组等重大事项的细节进行问询;其他问询函则是交易所针对上市公司除定期报告类和重组类问询问题外的日常经营中的事项进行问询。(二)交易所问询函现状据统计，2014 年 1 月 1 日至 2020 年 12 月 31 日，上交所和深交所(以下简称“两大交易所”)共向 A 股市场发布了 9 673 份问询函，共涉及 3 063 家 A 股上市公司。1两大交易所问询函年度总体分布情况。20142020 年，两大交易所发函数量以及问询的上市公司数量呈总体上升趋势，如表 1 所示。根据前文分析，两大交易所问询函的非监管作用不断增强，说明我国资本市场所暴露出的问题也不断增
8、多。从两大交易所问询函诞生以来，被问询上市公司占总体上市公司的比例逐年提高，但由于我国资本市场发展迅速，并且问询函的制度还不成熟，导致这一比例并不是很高。20142020 年两大交易所问询上市公司家数占比上市公司总体数量的情况如表 1 所示。表 120142020 年两大交易所问询上市公司情况年份发函数量问询上市公司家数当年上市公司家数问询上市公司占当年上市公司比重(%)2014542 59201520156235102 808181620161 3038553 034281820171 3819123 467263120181 91310183 567285420192 0671 1863
9、760315420202 8381 3104 1403164数据来源:根据 CNDS 数据库与同花顺财经网站整理获取。2不同类别函件分布情况。按照重组类、定期报告类以及其他类归纳不同类别函件的发函情况。20142020 年定期报告类和其他类问询函件呈总体上升趋势，由于定期报告类是依据上市公司财务报告进行的问询，所以随着我国资本市场上市公司数量的不断增多，这一类函件会随之上升。其他类问询函是对上市公司日常经营活动的问询函，涉及面最广，同理，随着上市公司不断地增多，其数量也会不断增加。但重组类函件问询的内容是上市公司并购重组的相关事项，而这一事项与上市公司数量并无直接关系，所以重组类函件数量的变化
10、趋势与其他两类问询函件有所差异，具体情况如表 2 所示。表 220142020 年两大交易所不同类别函件数量统计年份问询函数量重组类定期报告类其他类数量占比(%)数量占比(%)数量占比(%)2014551000000201562338361481392231101162120161 30353040682712080502385220171 38136226213742708645467120181 913325169952027181 068558320192 067236114271834741 113538420202 38320385278532941 3955854数据来源:根据 C
11、NDS 数据库手工整理。863两大交易所问询函要求审计师回复的现状。两大交易所在发布完问询函后，会要求上市公司以及第三方机构进行回复，上市公司面对问询的问题一定会进行回复，即便不能按期回复也要向有关交易所申请延期回复，若在延期好几次后还未能回复，很可能说明不能回复的问题所涉及领域具有重大错报风险，所以上市公司的回复率通常会接近 100%。审计师作为第三方机构回复的代表，面对不同函件要求审计师回复的比例如表 3 所示。通常来说，定期报告类问询函要求审计师回复的比例是最高的，由于定期报告是必须经过审计师出具审计报告后才可以披露，所以涉及的相关问题审计师最清楚。其他类询问函要求审计师回复的比例也在逐
12、渐升高，这是由于上市公司日常事务可能会被交易所问询，审计师日常审计参与比例在不断提高。表 320142020 年两大交易所要求审计回复的问询函年度分布情况年份要求审计师回复的数量定期报告类重组类其他类数量占比(%)数量占比(%)数量占比(%)201422100000020152011477313462288839920164932845760158320451103620176602914409254384811517432018811430530221526511662047201997658059431381414258264320201 17668658331139613773206数据
13、来源:根据 CNDS 数据库手工整理。三、审计风险控制中利用交易所问询函的基本思路在利用交易所问询函对审计风险进行控制时，基本的思路可以阐述为:首先，审计师要了解交易所的发函情况以及对于问询函的回复情况，这样在分析问询函问询的具体问题之前可以对上市公司的审计风险有一个初步的判断;其次，审计师应该通过交易所问询函识别与评估审计风险;最后，审计师在利用交易所问询函识别和评估出风险后，需要对审计风险予以应对。(一)了解交易所问询函及回复情况1了解交易所问询函的问询情况。针对交易所对上市公司的发函，审计师可以从问询函的类别、发函数量和问询问题数量、具体问题以及问询审计师这四个层面来对上市公司的审计风险
14、作出判断。第一，了解问询函的类别。前文提到的三种问询函，每一类对于审计师识别和评估审计风险的作用都是不同的，定期类问询函问询问题最多、涉及面最广，审计师对定期类问询函的重视程度要高于其他两类问询函;其他类和重组类问询函都是针对某一特定事件进行问询，其重要程度要低于定期类问询函。第二，了解发函数量和问询问题数量。如果被审计年度被审计单位收到的问询函数量以及问询问题数量相对于其他年度明显增加，这种情况表明当年被审计单位存在的风险可能较大，审计师应该对此表示关注。第三，了解问询的具体问题。问询函的具体问题分为财务信息类和非财务信息类两大类，财务信息类通常影响认定层次的审计风险，非财务信息类通常影响财
15、务报表层次风险。第四，了解问询审计师情况。通常情况下，交易所要求审计师对问询问题进行回复会出现在定期类问询函中，交易所要求审计师回复的问题说明要么是审计师在审计过程中存在缺陷，要么是需要审计师做进一步的审计程序予以验证，所以审计师可以针对问询的问题在来年的审计中重点注意这些问题并调整审计方法，从而降低审计风险。2了解上市公司回复问询函的情况。交易所在上市公司发布问询函后会明确要求上市公司在规定日期前对所问询的问题进行回复，通常问询的问题越多，给上市公司所留出的时间也就越多。上市公司对于问询函的回复情况分为以下三种:按期回复、延期回复、无法回复。如果上市公司按期回复问询函，并且交易所对于问题的回
16、复较为满意，没有进一步地追函，那么说明风险不大。但如果上市公司延期回复，说明上市公司可能对于问询的问题没有充足的准备，甚至需要较长的时间来应付交易所，这类问询函所涉及的问题是审计师所要特别关注的。如果上市公司在延期了很多次以后仍然没有一个准确的回复，那么说明存在重96大错报风险的概率较高。(二)利用交易所问询函识别与评估审计风险1利用定期报告类函件识别与评估审计风险。定期报告类函件涵盖内容是三类问询函中最多的，也是涉及财务信息最多的函件，所以审计师利用定期报告类函件识别和评估审计风险要关注到每一个问题，重点是与财务相关的问题。表 4 通过举例方式列示了定期报告类问询函问询问题及影响风险/认定的情况。表 4定期报告类问询函问询问题及影响风险/认定举例问询问题举例影响风险/认定财务数据真实性情况上市公司是否存在通过设置多个银行账户的方式在期初转出资金、在期末时再将资金转入的情况;是否存在关联方共管账户货币资金存在、权利与义务、列报经营活动产生的现金流量与往年发生较大波动背后的原因;上市公司净利润为正，或者扣除非经营性损益为正，但经营活动的现金流为负，说明为负的原因经营活动现金流完整性、截止
