1、Finance&Accounting2022 23财务与会计35摘 要：新金融工具准则重新界定了金融工具的分类计量标准，基于预期损失模型计提减值准备，对商业银行金融资产业务影响较大。商业银行实施新金融工具准则，对业财系统进行全面改造，金融资产业务实现平稳衔接，但存在投入较大、与金融监管规则存在不协调、金融资产主观复杂性认定缺乏细项规范等问题。建议建立经济金融数据信息共享平台，细化新金融工具准则具体操作指引，加强新金融工具准则与监管规则的协调配合，助力商业银行稳健发展。关键词：商业银行；金融资产；金融工具；会计准则中图分类号：F832.33；F830.42 文献标志码：A 文章编号：1003-2
2、86X（2022）23-0035-04作者简介：王军只，中国人民银行营业管理部会计财务处。金融资产业务是商业银行的核心业务，在支持实体经济发展方面发挥了重要作用。2017年，财政部发布新金融工具准则（包括 企业会计准则第22号金融工具确认和计量企业会计准则第23号金融资产转移企业会计准则第24号套期会计和 企业会计准则第37号金融工具列报，要求上市银行于2019年1月1日起施行，执行企业会计准则的非上市银行自2021年1月1日起施行。鉴于中小银行实施新金融工具准则的基础较为薄弱，财政部联合银保监会于2020年12月发布 关于进一步贯彻落实新金融工具相关会计准则的通知，提出适用 商业银行资本管理
3、办法（试行）的非上市银行可以推迟至2022新金融工具准则在商业银行的应用现状分析及完善建议王军只年1月1日起执行新金融工具准则。当前，我国商业银行已全部执行新金融工具准则。一、新金融工具准则的主要变化（一）金融资产类别由四分类转为三分类金融资产在原四分类项下，按照持有目的分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、可供出售金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项，存在较大的盈余管理空间。新金融工具准则根据金融资产的业务模式和现金流特征，将金融资产分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产（FVTPL）、以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产（FVOCI）和以摊余成本计量的
4、金融资产（AMC）三类。金融资产业务模式主要包括持有金融资产通过收取合同现金流获取收益和持有金融资产通过交易价差获取收益两种基本形式。现金流特征包括支付本金和利息形成的合同现金流和金融资产交易形成的现金流两种基本形态。在实际中金融资产的业务模式和现金流特征更多的是对基本形式形态的各种融合异化。（二）金融资产减值判断由已发生损失法转为预期损失法金融资产基于已发生损失模型计提减值准备具有明显的顺周期性，容易放大金融风险，加剧市场连锁反研究与探索Finance&Accounting财务与会计2022 2336 应。新金融工具准则从理论基础上对金融资产减值计提方法进行了革新，将原来的已发生损失法改为预
5、期损失法（Expected Credit Less，ECL），充分考虑金融资产的未来预期信用损失状况，按照三个阶段对金融资产计提减值准备。第一阶段，金融资产信用风险自初始确认后未显著增加，按照未来12个月的预期信用损失计量减值准备；第二阶段，金融资产信用风险自初始确认后已显著增加但尚未发生信用减值，按照该工具整个存续期的预期信用损失计量减值准备；第三阶段，金融资产初始确认后发生信用减值，按照该工具整个存续期的预期信用损失计量减值准备，但对利息收入的计算不同于处于前两阶段的金融资产。预期信用损失的确定通常需要考虑宏观经济发展、市场环境变化等前瞻性信息。二、新金融工具准则在商业银行的应用现状（一）
6、业财系统实现全面改造，金融资产业务平稳衔接金融资产业务是商业银行的核心业务，信息化程度较高，商业银行实施新金融工具准则需要对业财系统进行全面改造。按照金融资产的三分类和建立预期信用损失模型的要求，商业银行对业务系统、资金系统和财管系统等业财系统进行了更新改造。国有商业银行、股份制商业银行等大型银行根据新金融工具准则要求，结合自身业务实际自主开发建设模型系统；农村商业银行依托省联社平台进行集中系统改造建设；城市商业银行、功能型银行、村镇银行等中小银行的系统改造主要依靠发起行。在新的信息系统框架下，各系统互联互通、信息共享，根据业务系统提供的金融资产多维度信息，对金融资产进行重分类，依托预期信用损
7、失模型实现金融资产减值准备测算、计量，商业银行实施新金融工具准则总体实现了与旧金融工具准则的平稳衔接，金融资产业务平稳过渡。（二）金融资产分类基于两大依据，分类标准更趋客观新金融工具准则对金融资产分类的变化在于从原先单纯地强调交易性、可供出售和持有至到期等持有目的，转变为将业务模式和合同现金流量特征作为双重判断标准，同时保留直接指定这一特殊认定标准。根据新金融工具准则，针对不同的债务投资工具、权益投资工具和衍生工具特点，AMC类似但不完全等同于原准则下的持有至到期投资,只能归类不得指定且只能是债务工具投资（含嵌入衍生工具的债务工具）。FVOCI类似但不完全等同于原准则下的可供出售金融资产，包括
8、归类的债务工具（含嵌入衍生工具的债务工具）以及非交易性且直接指定的权益工具。FVTPL作为剩余项目，融合了多种业务模式和合同现金流量特征的金融资产被归为此类，包括归类的债务工具、指定的债务工具、衍生工具、交易性的权益投资工具、非交易性非指定为FVOCI的权益投资工具。商业银行的大部分金融资产可以实现平移，业务核算保持连续，对于持有的债券投资、信托计划、资管计划、理财产品、基金产品等产品，由于在公开市场难以取得估值，通过合同现金流量特征（SPPI）测试确定金融资产的类别归属。（三）预期信用损失模型强调前瞻性，减值准备计提增加新金融工具准则中的预期信用损失模型主要基于巴塞尔信用风险模型，更加强调金
9、融资产所面临的未来经济发展和市场环境变化的前瞻性，对信息系统和风险评估要求较高。商业银行根据风险管理部门、注册会计师、咨询公司的建议设计构建预期信用损失模型，确保减值拨备计提的客观性和准确性。从商业银行新旧准则的转换情况来看，大部分商业银行对金融资产减值拨备进行了增提。运用预期信用损失模型，金融资产计提减值准备的时间跨度延长，每项金融资产一旦确认就要通过模型计算计提减值，充分考虑前瞻性因素，并视情况考虑金融资产整个存续期内的信用风险损失。金融资产计提减值准备的范围扩大，原来表内较少计提或基本不计提减值准备的同业、债券等资产，以及表外不在减值准备计提范围内的贷款承诺、承兑汇票、信用证等金融资产均
10、纳入减值准备计提范围。出于对新旧模型衔接运用、新冠肺炎疫情冲击和金融监管等因素的考虑，商业银行普遍调高前瞻性因素中的悲观情景权重，通过管理层叠加对预期信用损失结果进行调整。（四）金融工具公允价值计量范围扩大，利润影响相对中性商业银行持有的债券、同业存单等具有明显的合同现金流量特征的金融工具以摊余成本计量，而其他贷款类投资、票据、权益类工具由于业务模式和现金流特征不明显，需要进行资产重分类。从实际情况来看，商业银行持有的更多的以摊余成本计量的金融工具被重分类为以公允价值计量的FVOCI或FVTPL，以公允价值计量的金融资产范围总体扩大。公允价值的确定并不取决于业务是否发生，而是依赖于对市场价值的
11、判断，反映金研究与探索Finance&Accounting2022 23财务与会计37融工具产生的权利和义务，将金融工具的到期累计风险分散至其合约的存续期间，更加充分地体现金融资产特点。FVOCI的公允价值波动计入资产负债表“其他综合收益”，资产减值准备同步计入且在处置时不能转入当期损益。相较而言，受公允价值变动和减值准备计提两方面的影响，利润表对FVTPL反应更为敏感。随着原应收款项类投资、持有至到期投资和可供出售金融资产等重分类至FVTPL，其公允价值变动的收益归属发生变化，由投资收益调整为利息收入，进而对商业银行净息差、生息资产净利率等利润表指标产生影响。总体来看，金融工具公允价值计量范
12、围扩大，但对利润表的影响相对中性。三、商业银行实施新金融工具准则存在的问题和困难（一）新金融工具准则实施投入较大，中小银行面临较大挑战商业银行金融资产规模大、类别多、情况复杂，实施新金融工具准则对金融资产按照新的标准和类别进行确认、计量，构建预期信息损失模型全面测算金融资产减值准备，以及信息系统改造等方面提出了较高要求，需要投入大量的人力、物力和财力。相较于国有商业银行、股份制商业银行等大型银行实力雄厚，功能型银行、村镇银行等中小商业银行普遍基础较为薄弱，在系统建设、科学构建模型、合理运用模型等方面存在较大困难。多数中小银行不具备自主开发系统的实力，直接应用发起行的业务系统与自身业务实际不相符
13、，对新金融工具准则涉及的系统、业务、财务、风险等多个环节缺乏有效融合；缺乏运用预期信用损失模型需要的内部评级、历史数据积累等基础业务数据，虽然可以采用其他变通方法获取违约概率、违约损失率等信息，但系统数据仍然不完整，精细化程度不高；在各类金融资产的确认与计量，预期信用损失的假设、判断与估计，风险状况把控等方面存在短板。（二）金融资产主观复杂性认定缺乏细项规范，影响会计信息可比性新金融工具准则在金融资产的分类确认、模型运用和减值计提等方面进行了量化，但在具体实施中由于金融工具及其所处环境的复杂性仍需较多主观判断，商业银行对同一金融工具的处理存在差异，影响会计信息质量。一是新金融工具准则下金融资产
14、公允价值计量范围扩大，在金融市场发展不甚完善、业务规模小、部分金融工具缺乏活跃市场报价的情况下，商业银行采用不同的计量模型，在金融资产类别以及公允价值变动确认与计量方面存在差异。二是商业银行持有的资产支持证券（ABS）、二级资本债、永续债、非标投资和理财产品等金融工具结构较为复杂，可能包含列后条款、选择权条款、减记条款等多重条件，在SPPI测试中，不仅要明确底层资产的特征还要看合同具体条款是否含有其他条件，需要根据资产合同和具体情况进行分析判断。三是商业银行运用预期信用损失模型，对信用违约率和违约损失率等参数进行修正，综合考虑前瞻性信息，在模型建立思路、参数选择等方面差异较大。四是管理层叠加运
15、用方面存在总部（发起行）、董事会、行办会、资产负债管理委员会等不同的审批层级和审批程序。（三）新金融工具准则与金融监管规则存在不协调，增加商业银行遵循成本新金融工具准则的作用不仅体现在公允反映金融资产方面，还体现在发挥会计监督职能方面，但由于会计准则的目标与金融监管的目标存在差异，新金融工具准则与金融监管规研究与探索图/王子剑Finance&Accounting财务与会计2022 2338 则存在不协调的方面。商业银行为同时满足会计准则和金融监管要求，需要准确理解两者差异，建立不同的指标报送体系，增加执行成本。一是新金融工具准则重新规范了金融资产分类标准，公允价值计量范围扩大，与金融监管运用的
16、银行账簿和交易账簿对金融资产的分类差异较大，商业银行需要重新考虑新金融工具准则实施对监管账簿体系的影响。二是新金融工具准则规范反映商业银行的整体资产，对同业资产的减值准备同样提出了要求，但监管方面的拨备覆盖率、拨贷比等指标主要针对信贷资产，商业银行需要分项测算与计量。三是新金融工具准则计提减值准备由已发生损失模型转变为预期信用损失模型，计提的依据和方法发生了根本性改变，不同于金融监管方面的贷款五级分类减值计提，以及“一般准备”和“专项准备”计提，商业银行需要区别对待。四、完善建议（一）建立经济金融数据信息共享平台，降低新金融工具准则执行成本新金融工具准则的有效执行需要获取金融市场公开数据信息、宏观经济发展的前瞻性信息的要求，监管部门或其他公共部门可以建立经济金融数据信息共享平台，集中收集、整理、发布跨机构、跨周期的经济金融业务数据。对于执行准则必需的系统性、基础性和关键性的共性指标、参数，也可以通过数据加工在经济金融数据信息共享平台定期、集中发布。数据信息的集中发布与共享有利于解决商业银行尤其是中小银行数据信息基础薄弱的困难，降低系统模型运用的数据成本。对于短期内执行新金融工具准则主客
