1、实务Practice2023 年第 2 期总第 41 期127估时作业成本法在高校中的应用研究*黄敬渡1王静2罗茜3湛忠灿3(1.岳阳市文化旅游开发有限公司财务部，岳阳414000;2.河南科技职业大学经济与管理学院，周口466000;3.湖南理工学院经济与管理学院，岳阳414000)*基金项目:湖南省教育科学规划课题“高等教育成本分担机制研究”(XJK21BCJ007)。摘要:以 H 高校为例，探究高校成本核算的范围、对象和时间等，依据估时作业成本核算流程，设计一套以时间为导向的核算方案。利用该方案计算出不同类别学生的生均教育成本，将其与以往的核算结果相比，对该校达到的预期应用效果做出分析评
2、价，进一步证实高校采用估时作业成本法核算教育成本的必要性和可行性。关键词:高校教育成本;估时作业成本法;成本核算0引言政府会计制度的实施给高校教育成本核算提供了制度参考，事业单位成本核算基本指引的出台进一步阐明了高校精确核算成本的重要性。目前，政府部门对高校教育成本核算尚未做出统一的核算标准，也未明确规定教育成本应采用何种方法进行核算，以至于众多高校使用的核算方法五花八门，提供成本信息的准确度相差较多。为改善这一局面，应尽快构建一套适合我国高校的教育成本核算体系，可以考虑基于估时作业成本法的核算流程，梳理教育成本流转过程，对教育成本进行合理归集、分摊，精确反映高校教育过程中各环节的成本去向，为
3、高校有效开展成本管控工作提供有力保障，助力高校在成本管控方面更上一层楼。1文献综述1.1估时作业成本法的相关研究估时作业成本法实际应用流程包括:第一，计算单位时间成本;第二，计算单位产品或服务消耗的时间;第三，计算单位作业费率。从计算流程也可以看出，相比于改进之前，估时作业成本法将耗费的成本直接分配至产品，减少了将其分配至作业的过程，简化了成本分配的流程，不仅提升了成本分配的效率，还有效弥补了作业成本法在理论与实践上的不足1-2，因此，估时作业成本法相较于改进前实践性、应用性、可操作性也更强3-4。1.2估时作业成本法下高校教育成本核算的相关研究高校所有资源均可按时间分配，各层次学生和各类活动
4、的成本信息以时间衡量具有可比性，因此，时间可以作为衡量资源分配的一个动因。估时作业成本法比较关键的作用是可以帮助高校管理者发现闲置产能的存在，有利于高校对教育支出实行精细化管控，管理者也能根据准确的成本信息合理制定收费标准、优化资源配置5。同时，各大高校的院系设置、培养侧重点均不相同，估时作业成本法以单位时间成本为分配标准，在实践中灵活性较强，能够很好地适应高校各种情况，确保核算结果始终符合实际情况6-7。因此，将估时作业成本法这一核算方法从企业推广到高1282023 年第 2 期总第 41 期Practice实务校是可行的，依据该方法的核算流程构建适合高校的核算体系，可以发现闲置产能成本，便
5、于高校开展成本精细化管控，从而提升高校投入资源的使用效益。1.3文献述评综上，国内外学者对于高校教育成本核算和估时作业成本法的研究已经有了较为丰富的成果，为本文提供了一些可借鉴的思路、方法和实践:第一，高校教育成本核算的研究。国内外均已形成了比较完整的理论框架，对其概念、核算对象、计算周期、核算方法等研究相对成熟;第二，估时作业成本法的研究。随着理论的发展，国内外学者逐步认同估时作业成本法切实有效，在实践层面具有可行性，但总体来看，国内学者对估时作业成本法的研究较多聚焦在企业成本核算方面，鲜有学者将其运用在高校成本核算中，在该领域的研究尚停留在理论层面，实践略显不足。因此，本文基于估时作业成本
6、法的核算流程设计了适合高校更加科学的核算方案，通过改进成本核算方法，为高校教育成本核算工作和成本控制提供方法和参考。2估时作业成本法概述及实施步骤估时作业成本法是对作业成本法的改良，该方法实际上是将以往作业成本法中的分配动因统一起来，均以“时间”作为资源分摊的依据。因此，估时作业成本法的关键就是需要确定作业耗费的总资源和完成作业投入的总时间。其中最关键的因素有:作业、成本动因、时间方程、产能成本率和单位作业时间。估时作业成本法核算步骤相对简单，能直观地反映各成本对象所消耗的时间和成本，便于成本分析管控。第一，划分各项作业(活动)。作业(活动)可根据企业实际开设部门或主要业务活动构成划分，如高校
7、提供的教学服务对应的是教学活动，主要作业确立后，可根据各主要作业的业务流程或具体活动展开明确子作业(子活动)，如教学活动中包含教师授课、学生考试、入学军训等各项具体活动。第二，确定总投入资源成本。根据划分的各项作业分别归集各子作业投入的成本。第三，计算产能成本率。产能成本率即将为产品或服务所耗用的资源总计除以该部分资源所产生的实际总产能。以高校的某学院为例，估时作业成本法核算流程下要计算为该学院学生提供的所有资源包括师资、教室、水电、教学设备、住宿等总成本除以本学院的培养的学生耗费时间总和，即为产能成本率。其计算公式为产能成本率=总投入资源成本总产能第四，建立时间方程，估算各成本对象耗费时间。
8、在估时作业成本法下，高校财务管理部门需要收集列示出每一个职能部门执行各个作业活动所耗费的时间，比如上课的时间、开会的时间、科研的时间、执行一般管理任务的时间、报告的时间、实习的时间、教育培训的时间等等。根据收集的基础数据，按照时间方程合理估算各成本对象(产品或服务)所需要消耗的时间。第五，按照时间动因将投入的间接费用分配至各核算对象。估时作业成本法通过计算培养各类学生所耗费的时间，再乘以对应的产能成本率进而完成资源成本的分配。计算公式为实际成本=产能成本率 实际耗费时间该方法核算步骤见图 1。3估时作业成本法在 H高校教育成本核算中的应用H 高校创建于 20 世纪初，是一所以教学为主、教学科研
9、同步发展特色鲜明的地方大学。H 高校属于工程应用型本科高校，下设学院众多，且规模不一、学生数量差异大。其中，化学化工学院、信息与通信工程学院和美术与设计学院是 H 高校的主要院系;经济与管理学院是 H 高校着重发展的文科院系。因此为简化实务Practice2023 年第 2 期总第 41 期129图 1估时作业成本法核算步骤处理，在对 H 高校教育成本进行核算时，本文从文、理、工、艺的角度选取了 H 高校的化学化工学院、信息科学与工程学院、美术与设计学院和经济与管理学院 4个具有代表性的学院具体展开核算。H 高校目前按照会计年度划分核算周期，每个会计年度均是一个独立的成本核算周期。因此，在采用
10、估时作业成本法核算该校教育成本时无须做出调整。接下来，本文选取该校 2020 年这一核算周期相关的成本数据进行分析。3.1H高校教育活动类型划分为提升估时作业成本法在高校应用的可操作性，根据财政部发布的分类准则，同时参照该校原有教育成本划分的大类，可将该校的教育活动划分为教学、科研、教学辅助、行政管理、后勤保障五大基本活动，见图 2。其中，教学活动指围绕学生上课展开的各项活动;科研活动指学生主持或参加各种科研项目、发表学术期刊论文、发表专利等活动;教学辅助活动指与教学相关但不直接归属于教学的活动，例如辅导员管理服务、学生使用图书馆各种资源、在自修室自主学习等;行政管理活动指高校行政管理部门围绕
11、学生展开的管理活动，例如学生档案管理、就业指导等;后勤保障活动指为保障高校其他各项活动顺利开展而发生的活动，例如水电管理、宿舍后勤管理、学校卫生管理、安保管理等。3.2确定各类型活动投入总时间参照众多学者对教师折算系数的选取，本文对 H高校教职工按照教授、副教授、讲师及以下 3 2 1 的标准职工折算系数计算参与各项活动教职工标准人数。H 高校 2020 年教学工作时间 t=273 天。根据公式计算可得:H 高校行政管理活动实际投入时间 Ti=tini=166 273=45 318 天。同理依次计算各项活动的实际投入时间。具体见表 1。图 2H高校教育活动分类1302023 年第 2 期总第
12、41 期Practice实务表 1H高校 2020 年各类型活动教职工人数和投入时间表活动类型教职工人数/人投入时间/天教学活动1 048286 104科研活动教学辅助活动8924 297行政管理活动16645 318后勤保障活动9325 389合计1 396381 108数据来源:根据 H 高校 2020 年基层统计报表整理。3.3确定各项活动总资源投入3.3.1确定教育资源项目支出根据 部门预算支出经济分类科目的要求与该校实际支出情况的分类，将教育费用划分为工资福利支出、商品和服务支出、对个人和家庭补助支出、资本性支出 4 类。3.3.2归集直接费用和分配间接费用至各类型活动对于可直接归集
13、至核算对象或各类活动中的应直接计入各项活动。其中，专用材料费是该校为完成教学活动而购买的专用材料，应归集于教学活动，合计56 423 393.73 元;科研经费应归集于科研活动，合计74 915 019.55 元;维修费、其他交通费用和折旧费用应归集于后勤保障活动，合计 9 993 565.18 元。对于不可直接计入各项活动的间接成本均需根据其消耗动因归集分配到各项活动中。其中，工资福利支出项目耗费的资源与教职工投入时间相关，因此以教职工投入时间为资源分配标准。同理，依次分析各资源项目消耗的时间动因，根据寻找的分配标准和该校资源动因总量计算各资源项目的分配率。具体见表2。根据上述分析计算得出资
14、源的分配率，以各类型活动投入时间为基础，将各资源项目投入分摊至各项活动。表 2资源分配率计算表资源项目金额/元资源动因分配率/%工资福利支出基本工资、津贴奖金等221 249 541.65社会保障缴费31 924 674.07其他工资福利支出4 760 257.66教职工投入时间580.5483.7712.49商品和服务支出对个人和家庭的补助办公费、咨询费6 038 095.81差旅费7 233 271.41会议费1 105 309.96劳务费53 322 721.69培训费2 004 954.27水电费8 221 483.29物业管理费、取暖费、租赁费12 337 985.71印刷费12 7
15、11 921.80邮电费2 048 644.95维修费8 446 939.36专用材料费56 423 393.73其他交通费用1 175 220.39其他商品和服务支出46 277 078.51离退休费13 366 285.30助学金36 156 856.53奖励金3 003 850.00医疗费补助、其他对个人和家庭的补助31 147 197.80办公、咨询投入时间出差耗费时间会议时间折合劳务时间培训时间仪表计量数实际耗时活动专属教职工投入时间3.10160.8921.5738.3628.977.8881.73资本性支出房屋等购建折旧、其他资本性支出371 405.43活动专属实务Practi
16、ce2023 年第 2 期总第 41 期131其中，科研活动中的教职工人数与投入时间已被分摊至其他活动中，因此在确定科研活动的总资源投入时按照科研支出的 30%计入其中即可。社会保障缴费项目应按各项活动教职工实际投入时间计算，即教学活动分摊的社会保障缴费项目投入=分配率 动因量=83.77 286 104=23 966 932.10(元)。将各资源项目全部分配完毕后，相加汇总即可得出各项活动分摊间接费用总额，见表 3。表 3间接费用归集分配明细(单位:元)活动类别分配金额教学活动325 473 523.39教学辅助活动55 695 051.86行政管理活动62 284 298.74后勤保障活动49 457 256.413.3.3汇总各项活动分摊费用总额将直接费用和间接费用合并汇总至各项活动，确定各项活动总资源投入。即该校教学活动总资源投入额381 896 917.12 元，科研活动总资源投入为 74 915 019.55元，教学辅助活动总资源投入为 55 695 051.86 元，行政管理活动总资源投入为 62 284 298.74 元，后勤保障活动总资源投入为 59 450 821.
