1、Finance&Accounting财务与会计2022 2244 会计主体假设视角下的合并财务报表会计处理探析摘 要：企业会计准则要求将整个企业集团视为单一会计主体，依据相关企业会计准则的确认、计量和列报要求，编制合并财务报表。集团内部日趋复杂的股权结构和权益变动、内部往来和内部交易等为编制合并财务报表带来了挑战。本文讨论并分析如何应用集团单一会计主体的基本假设来进行合并财务报表的编制，以期为会计人员理解合并报表准则基本原则、提高合并报表编制质量提供帮助。关键词：合并财务报表；会计主体假设；会计处理中图分类号：F230 文献标志码：A 文章编号：1003-286X（2022）22-0044-0
2、5闵超作者简介：闵 超，中审众环会计师事务所，财政部高层次财会人才素质提升工程（中青年人才培养注册会计师班）学员。财务报表的目标是向财务报表使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，反映企业管理层受托责任履行情况，帮助财务报表使用者作出经济决策。在此目标的基础上，提出了包括会计主体假设在内的若干会计基本假设。企业集团中的母公司拥有若干子公司，母、子公司虽然是不同的法律主体，但是母公司对子公司拥有控制权。尽管企业集团不属于法律主体，但为全面反映企业集团的财务状况、经营成果和现金流量，需要将企业集团作为一个会计主体编制合并财务报表。本文将论述并分析编制财务报表时，对于常见的集团
3、内部交易和往来抵销、特殊交易事项的会计处理，应如何应用这一基本假设。一、合并财务报表会计主体假设在会计处理中的应用及其分析（一）统一会计政策和会计期间企业会计准则第33号合并财务报表（以下简称合并报表准则）要求：母公司应当统一子公司所采用的会计政策，使子公司采用的会计政策与母公司保持一致。子公司所采用的会计政策与母公司不一致的，应当按照母公司的会计政策对子公司财务报表进行必要的调整；或者要求子公司按照母公司的会计政策另行编报财务报表。企业应当对类似的交易和事项选择并应用一致的会计政策，除非准则本身允许对不同性质的交易和事项作出不同分类或指定。这是为了实现财务报表的一致性目标，避免会计信息处于无
4、序状态，报表使用者难以依据披露的会计信息进行决策。合并财务报表单一会计主体假设也体现了这一原则。如某上市公司用于出租的房产较多，选择对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量，以合理反映资产的现实价值，而该上市公司的母公司采用成本模式对投资性房地产进行后续计量。在该母公司编制合并财务报表时，首先应当统一会计政策，将上市公司的投资性房地产计量模式由公允价值还原为成本模式，去除公允价值变动对财务报表的影响，并按母公司会计政策对投资性房地产计提折旧。企业集团有处于境外的子公司且会计期间不一致的，应当统一母子公司的资产负债表日及会计期间，以满足会计分期假设的要求。这一方面是方便在技术层面将子公司财务数
5、据直接应用于编制合并报表，另一方面是为满足相关具体准则或企业会计政策的要求。如某境内公司的境外业务与技术Finance&Accounting2022 22财务与会计45子公司依据其选择的会计期间并不需要对外披露截至自然年度末的中期财务报表（对该子公司而言是中期财务报表），但在合并报表会计主体假设下，该子公司仍然应当按照财务报表列报准则的要求完整地编制财务报表及附注，以满足合并财务报表对分部报告、关联方及其交易、资产负债表日后事项等特殊事项的披露要求。（二）母子公司间投资、往来和交易的抵销依据合并财务报表单一会计主体假设，母公司能够对子公司的资产、负债以及经营状况、现金流量实施控制，即子公司的资
6、产、负债是整个集团资产、负债的一部分而应反映在合并资产负债表上，作为一个会计主体所编制的合并资产负债表不应存在对内的投资、往来及为投资、往来而计提的资产减值准备；子公司的资产、负债所产生的经营成果、现金流量也应当反映于合并利润表、合并现金流量表中，内部交易所形成的收入、成本、费用、现金流量项目等不应反映于合并利润表、合并现金流量表中；如果内部交易利润尚未对外实现，还应当将内部交易标的资产的价值还原为交易前原账面价值。资产减去负债即为股东享有的权益，但由于母公司并非对所有子公司100%享有净资产，因此权益中既包括母公司股东所享有的净资产，也包括子公司少数股东所享有的净资产，合并财务报表需要根据各
7、子公司净资产账面价值、持股比例等数据把这两者的金额计算出来，前者为归属于母公司所有者的权益，后者为少数股东权益；同理，合并利润表需要计算并列报归属于母公司所有者的净利润、其他综合收益的税后净额、少数股东损益和归属于少数股东的其他综合收益的税后净额。在实务中，有些企业集团的股权结构复杂，集团内不同单位对同一家子公司均持有股份，依据不同的投资性质在各自个别财务报表上可能有交易性金融资产、其他权益工具投资、权益法核算的长期股权投资、成本法核算的长期股权投资等不同的分类，但无论持股结构如何复杂，只要能够保证合并财务报表反映出集团单一会计主体所享有的子公司权益份额，相应的抵销会计分录等技术层面事宜就迎刃
8、而解。（三）外币报表折算在境外经营且采用外币作为记账本位币的子公司，应当按照外币折算准则（CAS 19）的规定将其财务报表折算为人民币计价的财务报表。事实上，外币报表折算不仅应用于合并报表，也应用于对联营企业、合营企业、共同经营的投资所涉及的外币报表折算。外币报表折算的总体思路是：资产和负债项目采用资产负债表日即期汇率折算，利润表项目采用交易发生日的即期汇率或近似汇率折算，权益项目中的留存收益是利润表项目折算的累积金额，除此外的其他权益项目按历史汇率折算，以便在合并报表中与母公司投资金额抵销；折算的差额列示为其他综合收益，在处置境外经营主体时结转为当期损益。编制合并财务报表涉及境外经营的，如有
9、实质上构成对境外经营净投资的外币货币性项目，因汇率变动而产生的汇兑差额，应列入其他综合收益项目。长期股权投资准则（CAS 2）指出，应将实质上构成对被投资单位净投资的其他项目认定为长期权益项目，并参与权益法核算。运用合并财务报表主体假设，实质上构成对境外经营净投资的外币计量的长期权益项目，在可预见的期间不会收回，其汇兑差额不能通过收回或其他方式实现损益，在合并财务报表中也应作为外币报表折算差额计入其他综合收益，当处置该子公司时将累计其他综合收益转入当期损益。（四）取得与处置子公司企业合并准则（CAS 20）规定：非同一控制下企业合并，编制合并财务报表时，在购买日以公允价值作为被购买方各项可辨认
10、资产、负债及或有负债的初始计量，并以此为基础对各项可辨认净资产进行后续计量（如摊销或折旧、计提减值、处置损益等）。企业会计准则解释第5号 规定：非同一控制下企业合并，在购买日初始确认被购买方资产时，对于被购买方拥有但未在其财务报表确认的无形资产，满足条件的情况下应当在合并报表中确认为无形资产。企业会计准则要求按照基本准则和各单项准则的规定识别交易所应确认的会计资产、负债，并以公允价值作为资产、负债的初始计量基础。以合并报表主体视角，企业合并的实质是该会计主体购买了一组构成业务的净资产，确定哪些资产、负债应当在合并报表中确认，包括未在被合并方财务报表中确认的自创无形资产；同时以公允价值作为取得资
11、产、负债的初始计量金额，对于历史成本计量属性的项目，后续计量应当以初始计量结果为基础；合并成本减去取得的可辨认净资产公允价值份额的正差，也属于预期可以带来经济利益的资源，符合资产的定义，应在合并报表中确认为商誉，后续计量中分摊至相应资产组或资产组组合计提减值准备。对于同一控制下企业合并，我国会计准则制定机构认为，同一控制下企业合并主要是集团控股股东基于股东身业务与技术Finance&Accounting财务与会计2022 2246 份作出的集团资源整合，不属于自愿达成的符合市场交易规则的交易，因此以个别报表主体视角和合并报表主体视角均采用权益结合法，不改变被合并方的账面价值。对于新设立子公司，
12、在设立时通常母公司投资额与子公司权益额存在金额相等的对应关系，很容易理解并完成合并抵销。处置子公司股权并导致丧失控制权，以合并报表主体视角，系在合并财务报表上终止确认了与该子公司相关的资产、负债，交易对价与享有子公司净资产份额、商誉账面价值之间的差额计入当期损益，并将与原子公司相关的其他综合收益在丧失控制权时转为当期损益。实务中存在以下情形：在已经取得了部分股权的基础上追加投资后形成非同一控制下的企业合并；处置导致丧失对子公司控制权的股权后仍持有部分股权。上述情形是对子公司的投资与其他股权投资类别间的转换，在不构成一揽子交易的情况下，以不同的会计主体观及是否涉及核算科目（分类）的转换为基础考虑
13、相应的会计处理，详细分析见表1。（五）与少数股东权益相关的股权交易对向子公司少数股东购买子公司股权或者在不丧失控制权的情况下处置子公司股权的情形，个别财务报表的会计处理比较简单，交易前后都是以成本模式核算的长期股权投资，按照交易对价增加长期股权投资或者按照处置对价终止确认相应比例的长期股权投资；收到或支付的对价在现金流量表中列报为投资活动的现金流量。在合并财务报表中，由于交易前后均能对子公司实施控制，因此不会在合并报表中改变子公司净资产的账面价值，而是将支付或收到的对价与对应在合并报表享有的子公司净资产份额的差额，调整资本公积或其他权益类项目。在合并报表主体视角，这些交易是与报表上少数股东权益
14、的所有者以享有的子公司净资产的比例为标的的交易，除交易对价外不涉及增加或减少合并报表的资产、负债，交易造成的财务报表影响是归属于母公司所有者的权益与少数股东权益间的变化，应被视为权益性交易，交易对价与对应的少数股东权益金额间的差额直接调整权益类项目。相应地，权益性交易属于筹资活动，与少数股东交易的现金流量在合并现金流量表中应当调整为收到或支付的其他与筹资活动相关的现金项目。对于发生过与少数股东权益相关的股权交易的子公司，今后处置该子公司股权并导致丧失控制权时，原调整的资本公积或其他权益类项目，能否在合并报表中转入当期损益？从合并报表主体视角分析，与少数股东权益相关的股权交易属于权益性交易，产生
15、的利得或损失不属于其他综合收益，而是直接计入权益项目（资本公积），不会在未来转入损益；处置子公司股权并导致丧失控制权的交易，与以前期间归属于母公司所有者的权益与少数股东权益间的调整不存在相关关系。综上，笔者认为，因与少数股东权益相关的股权交易而调整合并财务报表的资本公积或其他权益类项目，在任何条件下均不应转入当期损益。（六）特殊内部交易的抵销实务中存在部分集团内部各主体间的特殊内部交易导表1不同会计主体观下的会计处理情形母公司个别财务报表会计处理（资产观）合并财务报表会计处理（合并报表会计主体假设）金融工具投资至对子公司的投资视同以金融工具投资和其他对价取得了对子公司的投资：终止确认金融工具投
16、资，由于其已经是以公允价值进行后续计量，因此没有处置损益；以金融工具的公允价值加上其他对价的公允价值作为长期股权投资的初始成本（适用非同一控制下企业合并）视同以金融工具投资和其他对价取得了享有的子公司的净资产：终止确认金融工具投资，由于其已经是以公允价值进行后续计量，因此没有处置损益；以金融工具的公允价值加上其他对价的公允价值作为合并成本（适用非同一控制下企业合并）权益法核算的长期股权投资至对子公司的投资追加投资前后均在长期股权投资核算：不终止确认原长期股权投资；以原长期股权投资的账面价值加上其他对价的公允价值作为交易后长期股权投资的账面价值（适用非同一控制下企业合并）视同以权益法核算的长期股权投资和其他对价取得了享有的子公司的净资产：终止确认长期股权投资，其公允价值作为处置对价确认相应处置损益；以长期股权投资的公允价值加上其他对价的公允价值作为合并成本（适用非同一控制下企业合并）对子公司的投资至权益法核算的长期股权投资处置投资前后均在长期股权投资核算：按照处置投资的比例终止确认部分长期股权投资并确认相应处置损益；对于剩余持股比例的投资，视同原取得投资时即对这部分投资采用权益法核算来调
