1、Finance&Accounting2022 22财务与会计35摘 要：函证是年报审计中验证往来业务、获取审计证据的重要手段。从近年发生的会计师事务所审计失败案来看，函证程序有问题的情况相当普遍。本文通过分析2012 2021年中国证监会对18家会计师事务所的39份行政处罚决定书，从中总结归纳函证问题的具体表现，从注册会计师及会计师事务所、审计客户、被询证方、外部监管维度剖析函证问题的成因并提出解决对策，以期为函证程序的有效实施、保证及提高函证质量提供指导和帮助。关键词：函证；年报审计；会计师事务所；注册会计师；证监会行政处罚决定书中图分类号：F239.221 文献标志码：A 文章编号：100
2、3-286X（2022）22-0035-04作者简介：杨俊峰、刘慧诗、底萌妍，河北经贸大学会计学院。函证（即外部函证）是指注册会计师直接从第三方（被询证者）获取书面答复作为审计证据的过程，是年报审计中验证往来业务、获取审计证据的重要手段。从近年发生的审计失败案来看，函证存在问题的情况相当普遍。本文将归纳总结这些问题，剖析问题产生的原因并提出解决对策，为函证程序的有效实施、保证及提高函证质量提供指导和帮助。一、20122021 年受处罚会计师事务所存在的函证问题分析2012 2021年，中国证监会发布了39份行政处罚决定书，涉及18家会计师事务所，其中28份涉及函证问题，均违反了 中国注册会计师
3、审计准则第1312号函证，其中21份明确指出“违反函证准则”，7份指出函证存在问题。这些函证问题可以归纳为五类：未对异常事项保持关注（7家）、函证对象范围不当（8家）、未对函证保持控制（7家）、未实施进一步替代测试（7家）、未核查信息（4家）。不函证失败的原因及对策研究 基于 20122021 年证监会行政处罚的分析杨俊峰 刘慧诗 底萌妍仅涉及函证程序的设计和执行，也涉及职业关注和职业怀疑态度的保持、函证证据充分性适当性方面的专业判断。二、20122021 年受罚事务所函证失败的原因分析函证程序的设计和实施需要多方参与，审计客户提供信息、注册会计师设计收发询证函并做回函评价、被询证方回函、事务
4、所实施质量管理，任何一方工作不到位都可能影响函证的效率和质量，甚至导致函证失败。（一）注册会计师及事务所对函证程序的认识不到位、重视不够根据评估的认定层次重大错报风险设计实施函证程序，是注册会计师执行年报审计的重要工作环节，但是在这个过程当中，注册会计师没有遵循审计准则、会计师事务所没有适当复核督导，都可能导致审计失败。1.对函证程序的重要性认识欠清晰。注册会计师实施函证程序，目的在于从外部获取审计证据以证明被函证交研究与探索Finance&Accounting财务与会计2022 2236 易或事项的真实性。倘若函证程序设计或实施不当即函证失效或失败，既可能影响审计效率导致审计成本增加，更可能
5、直接影响审计证据的充分、适当性以及审计意见的适当性，最终导致审计失败。总结2012 2021年39次处罚、28次与函证有关不难发现，不重视函证程序设计致使函证对象和范围选择不当，忽视函证控制致使按不真实的发函地址寄发询证函，甚至将询证函交由审计客户寄发、回函由审计客户转交给注册会计师，不重视回函评价而对未回函客户没有设计执行替代程序等现象时有发生，并已成为受处罚的最重要原因之一。2.未能合理考虑审计证据充分适当与成本效率。年报审计期间，会计师事务所、审计项目组的工作压力、时间压力都很大，为了赶进度、节约审计成本而缩减审计程序就成为注册会计师的可能选择。表现在函证方面，比较典型的就是缩小函证范围
6、、将部分函证工作交由被审计单位办理、未对异常事项保持关注、没有执行替代程序。3.过于相信上市公司而对函证程序疏于控制。函证准则规定注册会计师应当对函证全过程保持控制，被审计单位除了提供函证信息外，不能参与发函及收函等工作。但在年报审计过程中，注册会计师盲目信赖上市公司提供的信息而不加以检验，导致未能发现函证信息造假、信赖并交由上市公司代发询证函而无法确认函证是否执行、信赖上市公司转交的回函而不加以验证、未对异常事项适当关注而未能发现回函作假等现象时有发生。4.会计师事务所未落实质量复核制度。根据 会计师事务所质量管理准则第5101号业务质量管理（2020）的规定，会计师事务所应当加强对审计工作
7、的复核，保证审计质量；复核制度分为两级，分别是项目负责人复核、质量管理部门复核。但是在年报审计过程中复核制度并没有落实到位，存在复核工作形式化、复核人员不履行职责、没有对可疑项目重点复查、过分相信注册会计师的职业能力和职业判断等现象。有的会计师事务所只有质量管理部门一级的复核；有的事务所的项目负责人只检查审计程序是否执行、审计证据的内容完整性，而不关注执行效果和证据的准确性，等质量管理部门复核指出存在的问题再回过头来做补充复核，如果质量管理部门复核没有发现自然就不了了之；还有的会计师事务所质量管理部门的复核表面化，复核人员对项目具体情况了解不够，检查发现的问题常常限于审计工作底稿不完整或有缺失
8、、数据明显不符或计算错误、证据不能互相印证等，而对审计程序的设计实施是否适当、审计证据是否充分适当、审计判断是否准确谨慎等关注不足。（二）审计客户配合不力甚至舞弊上市公司作为年报审计客户，不仅应当接受审计，还有责任和义务配合注册会计师的工作，如提供函证对象的准确地址、核对询证函所列示的信息等。但在审计过程中，不积极配合注册会计师的函证工作、设置障碍干扰注册会计师设计和实施函证程序甚至在函证中舞弊时有发生，不仅使注册会计师的审计难度增加、审计风险加大，也使函证失败甚至审计失败的可能性大幅提高。1.审计客户配合不力。年报审计的审计客户即被审计单位、上市公司不配合函证工作，常见表现有三种：第一，提供
9、信息不及时、不准确。上市公司的高管层、财务人员在注册会计师进场前不愿意提供本公司的客户信息，在注册会计师进场后又拖延提供信息资料的时间，甚至提供的信息不完整、不准确等，增加了注册会计师的函证难度和风险。第二，出于成本考虑限制函证客户的数量或隐瞒信息。有的上市公司银行账户较多，注册会计师应当函证的账户数量自然比较大，但银行函证收费较高，有可能为减少支出而隐瞒银行账户信息；还有的上市公司有意隐瞒应收账款、应付账款客户，致使注册会计师函证范围偏小、函证证据不充分，最终都可能导致注册会计师的函证结论有误。第三，为隐瞒工作失误、管理漏洞、舞弊而拖延、干扰甚至抗拒函证工作。有些上市公司未按照会计准则进行账
10、务处理并编报会计报表，有的上市公司存在虚构销售业务、虚增利润、虚构对外投资、虚增银行存款、隐瞒负债等舞弊行为，由于担心函证将自身的违规处理、违法行为揭露出来，高管层和治理层就会采取各种手段干扰或阻挠注册会计师的函证工作。如阻挠注册会计师函证公司的应付账款，不想因函证使被询证方已经遗忘或已做坏账处理的债权被记起、暴露出公司的负债压力等。2.审计客户舞弊。注册会计师不是鉴别信息真假的专家，只是对可疑信息执行适当的审计程序来消除疑虑。如果上市公司提供虚假信息或在询证函收发过程中舞弊，函证无效的可能性会大幅度增加。具体的舞弊表现有：一是自行提供或指使自己的客户即被询证方提供伪造或虚假信息，包括提供虚构
11、的客户名单和地址、提供虚假对账单、与被询证方串谋回函等。二是截留询证函或回函。即被审计的上市公司直接阻断函证程序的执行，最终直接影响注册会计师研究与探索Finance&Accounting2022 22财务与会计37获取函证证据。三是隐瞒信息。上市公司为了减少负面信息公开对公司的影响、隐瞒财务舞弊等事实真相而隐瞒客户信息，如隐瞒资产质押情况以便有获得投资的机会等，通过影响注册会计师的函证范围而最终导致函证失败。（三）被询证方配合不力及配合审计客户舞弊被询证方是函证程序的重要参与者，其回函是否真实、完整、及时直接关系到注册会计师职业判断的适当性以及审计证据的充分适当性。但在年报审计过程中，不认真
12、配合函证工作的情况时有发生。1.被询证方配合不力。被询证方对函证工作的配合程度直接影响函证程序执行的质量与效率，被询证方不配合函证主要表现为：一是回函不及时。被询证方回函的速度影响审计工作的进度，在采用消极函证时回函过晚甚至有可能误导注册会计师作出不适当的判断或发表不适当的审计意见。二是回函信息不完整。被询证方敷衍回函、回函信息过少、未仔细检查询证函中列示的信息就随意盖章，致使注册会计师无法通过回函获得准确、充分的信息，可能会对函证证据的充分适当造成不利影响。三是不按要求将回函寄送到指定地址。询证函中都会写明回函寄送到事务所的地址，但有的被询证方主动联系被审计单位或者自行决定将回函寄送被审计单
13、位或其财务部，不仅使回函脱离了注册会计师的控制，也为被审计单位截留回函等舞弊行为的发生提供了机会。2.被询证方配合审计客户舞弊。由于利益关系的存在，被询证方有可能会配合被审计单位舞弊。一是回函不实。主要是向注册会计师提供符合被审计单位利益或要求的信息，导致注册会计师作出错误判断或得出错误结论。二是不回函。这会使注册会计师无法获取到外部审计证据，只能通过实施替代程序取证，审计证据的质量可能会大幅降低。三是与审计客户串通。被询证方按照被审计单位给定的内容回函以帮助被审计单位隐瞒债务或虚增债权、将回函原件或传真件先寄送到被审计单位以便被审计单位提前作好应对等。（四）外部监管存在缺陷外部监管对注册会计
14、师依法执行审计业务、上市公司依法经营具有约束力，通过处罚违法违规等不当行为来达到警示的效果。倘若监管制度不完善、惩戒力度不够致使违法违规成本过低，上市公司财务舞弊猖獗、注册会计师不依法执业甚至配合被审计单位舞弊的可能性就会增加。中国证监会、地方证监局等对事务所实施的审计业务质量检查主要采用抽查方式，监管力量相对薄弱，监管不够及时、存在滞后性，往往是上市公司的舞弊造假行为被曝光、陷入财务危机甚至面临破产的情况下才会被立案调查，再根据调查发现确定是否对其年报审计师立项调查，最后依据调查确认的违法违规事实作出行政处罚决定、市场禁入决定。从我国目前对事务所、注册会计师的责任追究情况看，对事务所基本都是
15、行政处罚，刑事处罚很少。这样的处罚与事务所、注册会计师未能发现的违规造假金额相比差异较大，与给证券市场以及各利益相关方造成的损失相比更是差距巨大。对于事务所和注册会计师而言，较低的违规成本却可能带来丰厚的回报，不仅当年的业务收入有保障，来年的审计客户也得以保持，甚至可能有新的年报审计、非鉴证业务的承接机会；如此“利弊”权衡很可能使事务所和注册会计师“无所畏惧”，不按照审计准则和职业道德规范执业的可能性增加，审计质量受损的可能性也会加大，监管压力会大幅提升。三、针对事务所函证失败的解决对策（一）注册会计师及事务所应提高对函证的认识和重视程度注册会计师是函证程序的设计者和执行者，事务所是函证质量的
16、管理者，正确认识函证并适当重视函证的设计和实施是保证函证质量的关键所在。1.增强对函证程序的重视程度。第一，注册会计师在设计实施函证程序的过程中，需保持应有的职业怀疑和职业谨慎，并对函证过程中的各个环节保持应有的职业关注。第二，做到对函证的全过程控制：一是不轻信审计客户的信息，对其提供的信息应认真加以核查，并将从外部独立来源获取的信息与审计客户提供的信息相核对，对不能互相印证的信息实施进一步审计程序加以验证核实；二是不能将函证工作交给审计客户去完成。第三，注重细节：寄发询证函时应仔细核查所要函证的信息，发函和接收回函独立完成并详细记录快寄单号，回函不能由审计客户人员转交给注册会计师，跟函过程中要留下照片等证据；回函评价要系统、谨慎，并客观统计回函率、仔细检查不符事项，要仔细检查回函信息的真实性并关注回函地址、邮戳信息、回函中的印章与经办人签字、回函文件传递路径等舞弊风险较高的环节，重点关注复印件、传研究与探索Finance&Accounting财务与会计2022 2238 真件形式的回函等；对未回函的要执行替代程序；审慎评价所获取的函证证据是否充分适当并考虑是否需要执行更多的审计程序，
