1、 环环 境境 会会 计计 第三章第三章 第三章第三章 环境成本的核算环境成本的核算 环境成本的定义与内容环境成本的定义与内容 环境成本的确认与计量环境成本的确认与计量 环境成本的归集与分配环境成本的归集与分配 环境成本的定义环境成本的定义 由于没有公认的环境会计准则或制度对环境成本的定义、由于没有公认的环境会计准则或制度对环境成本的定义、内容和分类提供统一的标准，因而到目前为止，国内外会计界内容和分类提供统一的标准，因而到目前为止，国内外会计界尚未对环境成本形成一致的认识。尚未对环境成本形成一致的认识。联合国国际会议和报告标准政府间专家工作组第联合国国际会议和报告标准政府间专家工作组第1515
2、次会议次会议的环境会计和报告的立场公告：的环境会计和报告的立场公告：环境成本是指本着对环境成本是指本着对环境负债环境负债的原则，为管理的原则，为管理企业活动对企业活动对环境造成的影响环境造成的影响而采取或被要求采取的措施的成本，以及因企而采取或被要求采取的措施的成本，以及因企业执行环境目标和要求所付出的其他成本。业执行环境目标和要求所付出的其他成本。如：避免和处置废物，保持和提高空气质量，清除泄漏油如：避免和处置废物，保持和提高空气质量，清除泄漏油料，去除建筑物中的石棉，开发更有利于环境的产品，开展环料，去除建筑物中的石棉，开发更有利于环境的产品，开展环境审计和检查等方面的成本。境审计和检查等
3、方面的成本。但罚款、罚金和赔偿等方面的成本不属于这一环境成本定但罚款、罚金和赔偿等方面的成本不属于这一环境成本定义范围。义范围。“改进政府在推动环境管理会计中的作用”专家工作组的“改进政府在推动环境管理会计中的作用”专家工作组的第一次会议的报告：第一次会议的报告：环境会计是指与环境会计是指与破坏环境和环境保护有关破坏环境和环境保护有关的全部成本，包的全部成本，包括括外部成本和内部成本外部成本和内部成本。环境保护的成本指在企业发生的，预防、处置、计划、控环境保护的成本指在企业发生的，预防、处置、计划、控制和改变行为、损坏修复等制和改变行为、损坏修复等对政府和人民存在影响对政府和人民存在影响的成本
4、。的成本。加拿大特许会计师协会（加拿大特许会计师协会（CICA）的研究报告：）的研究报告：环境成本包括环境成本包括环境措施成本和环境损失环境措施成本和环境损失。其中，环境。其中，环境措施成本指某个主体为防止、减少或修复措施成本指某个主体为防止、减少或修复对环境的破坏对环境的破坏或保护再生或保护再生或再生资源而采取的行动所发生的支出；环或再生资源而采取的行动所发生的支出；环境损失则指，某个主体在环境方面发生的，境损失则指，某个主体在环境方面发生的，没有任何回没有任何回报和利益的成本报和利益的成本，如因违反环境法规导致的罚款或处罚、，如因违反环境法规导致的罚款或处罚、因环境破坏支付给他人的赔偿金、
5、或由于环境原因导致因环境破坏支付给他人的赔偿金、或由于环境原因导致其成本无法收回而注销的某个主体的资产。其成本无法收回而注销的某个主体的资产。日本环境厅颁布的环境会计系统应用的指导准则日本环境厅颁布的环境会计系统应用的指导准则（2000）：）：环境保全成本则是企业环境保全成本则是企业为环境保全为环境保全而付出的投资和费用。环而付出的投资和费用。环境保全是指对企业造成的环境不利影响采取境保全是指对企业造成的环境不利影响采取降低环境负荷降低环境负荷的一种的一种环境保护活动，包括环境保护活动，包括地球环境的保护、环境公害的预防、自然资地球环境的保护、环境公害的预防、自然资源消耗的节约及回收再利用活动
6、源消耗的节约及回收再利用活动等。等。荷兰国家统计局（荷兰国家统计局（CBS）：）：环境成本是环境保护的成本，即出于防止环境成本是环境保护的成本，即出于防止对企业的环境对企业的环境造成不利影响的造成不利影响的目的所采取的环境行为。目的所采取的环境行为。环境成本的范围仅局限于预防环境影响所发生的成本。环境成本的范围仅局限于预防环境影响所发生的成本。显然，这种定义的范围比较狭窄。企业中带来显然，这种定义的范围比较狭窄。企业中带来净财务效益净财务效益的的环境活动所发生的成本被排除在外，以环境活动所发生的成本被排除在外，以保护周围社区住宅安保护周围社区住宅安全全为目的的行为所发生的成本也被排除在外。为目
7、的的行为所发生的成本也被排除在外。我国会计学界对环境成本的定义也不尽相同，具有代表性我国会计学界对环境成本的定义也不尽相同，具有代表性的有：的有：（1 1）郭道扬教授以“生态环境成本”的学术思想为基础，）郭道扬教授以“生态环境成本”的学术思想为基础，将环境成本定义为：将环境成本定义为：由于环境恶化而追加的由于环境恶化而追加的治理生态环境治理生态环境的的投入；因重大责任导致生态环境恶化所造成的损失，以及由投入；因重大责任导致生态环境恶化所造成的损失，以及由此而引起的此而引起的环境治理费用和罚款环境治理费用和罚款；未经环保部门批准，擅自；未经环保部门批准，擅自投资项目所造成的投资项目所造成的罚款罚
8、款；环境治理无效率状况下的；环境治理无效率状况下的投资损失投资损失和浪费。和浪费。（2）罗国民教授：环境成本是企业生产经营活动中所耗费）罗国民教授：环境成本是企业生产经营活动中所耗费的的生态要素的价值生态要素的价值以及为了以及为了恢复生态环境质量恢复生态环境质量而产生的各种支而产生的各种支出。其内容包括：维护环境支出、预防污染支出、环境治理支出。其内容包括：维护环境支出、预防污染支出、环境治理支出以及认为破坏生态环境造成的损失。出以及认为破坏生态环境造成的损失。（3）陈思维的观点：环境成本是指为）陈思维的观点：环境成本是指为控制环境污染控制环境污染而支而支付的费用以及付的费用以及污染本身造成损
9、失污染本身造成损失之总和，其计算公式为：之总和，其计算公式为：环境成本污染控制费用污染损失污染治理费用污环境成本污染控制费用污染损失污染治理费用污染预防费用污染物流失损失污染损害价值染预防费用污染物流失损失污染损害价值 （4）朱学义教授认为：环境成本主要包括四个部分：资）朱学义教授认为：环境成本主要包括四个部分：资源源消耗消耗成本；环境成本；环境支出支出成本（环境预防费用、环境治理费用、成本（环境预防费用、环境治理费用、环境补偿费用和环境发展费用等）；环境环境补偿费用和环境发展费用等）；环境破坏破坏成本；环境成本；环境机会机会成本（资源闲置成本和资源滥用成本）。成本（资源闲置成本和资源滥用成本
10、）。一般来说，企业与周围环境的关系主要表现为企业的经一般来说，企业与周围环境的关系主要表现为企业的经营活动对环境产生的不同程度的影响（即营活动对环境产生的不同程度的影响（即环境影响环境影响），降低），降低环境影响成为企业在可持续发展过程中进行各项经营活动所环境影响成为企业在可持续发展过程中进行各项经营活动所考虑的一项重要影响因子，因此，环境成本可被描述为考虑的一项重要影响因子，因此，环境成本可被描述为以货以货币价值计量的，为预防、减少和（或）避免环境影响产生、币价值计量的，为预防、减少和（或）避免环境影响产生、或清除这些环境影响等发生的各种耗费。或清除这些环境影响等发生的各种耗费。环境成本的内
11、容环境成本的内容 1.根据当期成本根据当期成本是否应由本企业承担，即从不同的空间范围是否应由本企业承担，即从不同的空间范围将环境成本分为内部环境成本和外部环境成本将环境成本分为内部环境成本和外部环境成本 内部环境成本是指应当由本企业承担的环境成本，包括那些内部环境成本是指应当由本企业承担的环境成本，包括那些由于环境方面因素而引致发生，并且已经明确由于环境方面因素而引致发生，并且已经明确由本企业承受和支由本企业承受和支付的费用付的费用，如排污费、环境破坏罚金或赔偿费，环境治理或环境，如排污费、环境破坏罚金或赔偿费，环境治理或环境保护设备投资等。保护设备投资等。外部环境成本是指那些由本企业经济活动
12、所引致但尚且不能外部环境成本是指那些由本企业经济活动所引致但尚且不能明确计量，并由于各种原因而明确计量，并由于各种原因而未由本企业承担未由本企业承担的不良环境后果。的不良环境后果。虽然这部分环境成本没有追加到行为企业，但事实上已经发生了。虽然这部分环境成本没有追加到行为企业，但事实上已经发生了。2.2.根据企业所发生根据企业所发生环境成本的不同功能环境成本的不同功能，环境成本可分为，环境成本可分为三类：三类：弥补已发生的环境损失弥补已发生的环境损失的环境成本、的环境成本、维护环境现状维护环境现状的环的环境成本和境成本和预防将来可能出现的不利环境影响预防将来可能出现的不利环境影响的环境成本。的环
13、境成本。弥补已发生的环境损失的环境成本，弥补的可能是弥补已发生的环境损失的环境成本，弥补的可能是以前时以前时期的环境破坏后果期的环境破坏后果，也可能是，也可能是当期的环境破坏后果当期的环境破坏后果。它们的共。它们的共同特点是环境损失已经发生，如“三废”排放、重大事故、资同特点是环境损失已经发生，如“三废”排放、重大事故、资源消耗失控等造成的环境污染与破坏的损失。企业所支出的环源消耗失控等造成的环境污染与破坏的损失。企业所支出的环境费用仅是一种弥补已经发生的损失的支出，境费用仅是一种弥补已经发生的损失的支出，不可能形成任何不可能形成任何资产增量或收入增量。资产增量或收入增量。维护环境现状的环境成
14、本，有两个特点：其一，这类环维护环境现状的环境成本，有两个特点：其一，这类环境支出虽然境支出虽然不会形成企业的生产能力增量不会形成企业的生产能力增量，但是会，但是会形成其他资形成其他资产增量或收入增量产增量或收入增量，例如，企业专门的环境管理机构和人员，例如，企业专门的环境管理机构和人员经经费支出费支出及其他环境及其他环境监测费监测费用中用于环境保护设施或环境治理设用中用于环境保护设施或环境治理设备时增加了资产存量，用于环境保护人员的备时增加了资产存量，用于环境保护人员的工薪支出工薪支出则增加了则增加了人员收入。其二，当支出是针对人员收入。其二，当支出是针对环境保护或治理设施环境保护或治理设施
15、时，该企时，该企业期间应当承担的应当只是其中一部分，因此，会计需要对其业期间应当承担的应当只是其中一部分，因此，会计需要对其进行资本化处理。进行资本化处理。预防将来可能出现的不利环境影响的环境成本，是发生预防将来可能出现的不利环境影响的环境成本，是发生在环境损失出现之前的环境成本，属于主动性支出。在环境损失出现之前的环境成本，属于主动性支出。会计处理中需要考虑到这样三点：其一，这类环境支出会计处理中需要考虑到这样三点：其一，这类环境支出不但不但会形成资产增量或收入增量会形成资产增量或收入增量，而且可能，而且可能会增加或改善生会增加或改善生产能力产能力（比如购置了有助于改进产品环境属性的设施或设
16、（比如购置了有助于改进产品环境属性的设施或设备）；其二，对于形成的资产增量要备）；其二，对于形成的资产增量要分期摊销或计提折旧分期摊销或计提折旧；其三，总体看来这类环境性支出更像是一种其三，总体看来这类环境性支出更像是一种投资行为投资行为，只是，只是其目标具有特殊性，既不属于生产能力投资，又不属于非生其目标具有特殊性，既不属于生产能力投资，又不属于非生产性设施投资。产性设施投资。3.3.根据环境成本根据环境成本发生的时间分为当前成本与未来成本发生的时间分为当前成本与未来成本 就就当期环境成本当期环境成本而言，根据环境成本的会计处理与其实际而言，根据环境成本的会计处理与其实际发生的时间吻合性，又可分为：发生的时间吻合性，又可分为：对过去环境成本的对过去环境成本的当期支出、当期支出、对当期环境成本对当期环境成本的当期支出和的当期支出和对未来环境成本对未来环境成本的当期支出三类。的当期支出三类。从时间角度对环境成本的划分从时间角度对环境成本的划分 生产活动生产活动 过去过去 当前当前 未来未来 成成本本 当当前前 对以前的经营活动造成对以前的经营活动造成的污染进行清理或补偿的污染进行清理或补
