1、税务执法研究交流材料 依法治税是税收工作的灵魂和立足点，也是当前税收工作要做好的“三篇文章之一。标准税务执法行为，是依法治税的内在要求和实现依法治税的根本保证。但就目前的实际情况来看，税务执法行为存在着这样或那样的问题，在很大程度上与依法治税的要求相差甚远。 一、当前税务行政执法中主要存在的问题 （一）有法难执的问题 有法难执的问题是在税收执法实践中普遍存在的，主要原因是税收程序法的过于笼统或不确定性，以及税收实体法的不全面性和变化性。突出表现那么为在执法中的违法定性难、收集证据难等，导致实际上的有法难执。 1、偷税定性难的问题。我国的税收法制建设起步较晚，税收法律法规不完善，特别是税收政策经
2、常处于变化之中，稳定性和标准性差，这在各个单税种的实体法中表现最为明显。例如，作为重要的税收行政法规，营业税暂行条例已经被一个又一个的税收政策规定改动的面目全非，特别是全额缴税的根本规定已经在很多经济行为中不适用了。这种政策的变化对于基层税务机关及纳税人来说，具有文件接收的滞后性、政策衔接的不明确性等特点，直接导致了对税收法律法规和政策理解程度不一，出现税款计算错误等失误。按照征管法第六十三条规定，纳税人不缴或者少缴应纳税款的，只有符合“伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记账凭证，或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报四种主观成心的情况，才
3、是偷税。而根据征管法第五十二条第二款规定“因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以追征税款、滞纳金；有特殊情况的，追征期可以延长到五年，如此看来，对计算错误等失误不缴或少缴税款的行为既不能认定为偷税，也不能给予行政处分，同时也不是认定是否构成偷税罪的计算基数，只能进行追征，与偷税在处理上差异很大。而在税收实践中，纳税人不缴或少缴税款的原因中计算错误和主观成心行为可能相互搀杂，加之税务机关本身对证据的采集和确认难度就很大，以及证据的法律效力涉及到的很多问题，出现偷税定性难的问题。 2、税务行政执法与其他部门衔接存在的问题。税收征管法作为标准税收征收管理的重要法
4、律，在规定了税务机关、纳税人、扣缴义务人等征纳主体之间相对应的权利和义务的同时，也规定了税务机关对其他一些行为主体的权利和其他一些行为主体的义务。如征管法第三十八条规定的“书面通知纳税人开户银行或者其他金融机构冻结纳税人的金额相当于应纳税款的存款、征管法第十七条第规定的“银行和其他金融机构应当在从事生产、经营的纳税人的账户中税务登记证件号码，并在税务登记证件中从事生产、经营的纳税人的账户账号等等。从这些规定可以看出，税务机关在执法中，这些机关是有责任和义务给予支持和配合的。但在具体实践中，由于这些单位和部门顾及自身的利益，害怕对自身管理或经营造成影响，往往不予支持和配合。在这种情况下，就必然导
5、致税务机关执法的延缓，甚至中断。虽然征管法在制定时也考虑到了这些问题，规定了这些单位和部门不履行义务承担的法律责任，但因税务机关的权利限制，证据的采集难，是否为主观成心判定也很难，在处分时执行更难。更有些不履行义务的行为未规定相对应的法律责任，如海关不配合税务机关阻止未结税清款、滞纳金，又不提供担保的纳税人或者他的法定代表人出境的，征管法及实施细那么没有规定相对应的法律责任。 3、税务行政处分与司法惩治衔接存在的问题。征管法第六十三条、第六十五条、第六十六条均有规定，“构成犯罪的依法追究刑事责任。但在实践中税务行政处分与司法惩治衔接存在很大的问题。如刑法中偷税罪的认定，刑法第二百零一条规定，“
6、偷税数额并且偷税数额在一万元以上不满十万元的，或者因偷税被税务机关给予两次行政处分又偷税的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处偷税数额的一倍以上五倍以下罚金；偷税数额占应纳税额的百分之三十以上并且偷税数额在十万元以上的，处三年以上七年以下有期徒刑或者拘役并处偷税数额的一倍以上五倍以下罚金。可以看出，偷税比例和额度是认定偷税罪的并列条件。但在现行征管模式下，国税与地税分别行使自己的管理职能，对自己所管理的税种进行管理，那么很难在偷税的认定中将国税、地税确定的偷税数额和应纳税额进行合并。另外，在这个规定中，偷税数额占应纳税额的百分之三十以上并且偷税数额在一万元以上不满十万元，以及偷税数额占应纳税额的
7、百分之十以上不满百分之三十并且偷税数额在十万元以上的，成为了空白点，没有规定。在司法空白的情况下，按照有法可依的原那么，只能是税务机关按征管法进行行政处分，但这显然是违背刑法中关于认定偷税罪的立法初衷的。而对于“已办理税务登记不申报，不缴或者少缴税款是否属于“经税务机关通知申报而拒不申报的偷税情况也存在一定的歧义，主要是来源最高人民法院发布的最高人民法院关于审理偷税抗税刑事案件具体应用法律假设干问题的解释（法释202233号）的规定。该解释第二条明确了“纳税人、扣缴义务人已经依法办理税务登记或者扣缴税款登记的，属于刑法第二百零一条规定的“经税务机关通知申报的偷税罪的行为认定，那么这种认定是否适
8、用偷税违法行为就出现了歧义。从法律适用的角度看，这个解释既然是关于审理偷税抗税刑事案件具体应用法律假设干问题的解释，那么他就只能适用偷税罪的认定，而不应该适用偷税违法的认定。但这样的话，另一个问题就出现了，征管法规定的偷税违法和刑法规定的偷税罪应该是相互衔接的，其表现为行为主体和行为类型、手段相同，只不过偷税情节的严重程度和社会危害程度不同。如果“已办理税务登记不申报，不缴或者少缴税款是否属于“经税务机关通知申报而拒不申报的偷税行为，在违法和犯罪上认定不一致的话，就可能出现这样的问题，既税务机关认定其不是偷税，不应该按偷税违法行为处理，而应该按征管法第六十四条进行处理，所以也就涉及不到移交司法
9、机关的问题。而司法机关却认定其构成偷税罪，应该追究刑事责任，导致行政与司法的衔接出现了矛盾。 （二）自由裁量权存在的问题 征管法中大量自由裁量权的存在，为执法人员灵活处理税收执法中遇到的纷繁复杂的问题提供了法律依据，然而，由于税收自由裁量权是由税务人员根据对某些具体情节的判断选择而适用的，客观事实和主观认识在同时起作用，因此在自由裁量权的适用上，没有一个统一的客观标准来检验其适用的适当与否，造成了税收自由裁量权适用不当或滥用的问题，主要表现为税务行政处分畸轻、畸重等合法不合理的问题。而行政诉讼法第五十四条第四款规定，“行政处分显失公正的，可以判决变更，可以看出，人民法院审理行政案件不但对具体行
10、政行为的合法性进行审查，同时也对具体行政行为的合理性进行审查。所以说如果自由裁量适用不当或滥用，在进入到诉讼程序后，很可能导致被判决变更的结果。 1、罚与不罚自由裁量存在的问题。如征管法第六十条规定，“纳税人有以下行为之一的，由税务机关责令限期改正，可以处二千元以下的罚款；情节严重的，处二千元以上一万元以下的罚款。从学理上讲，“可以处分意味着“可以不罚，是罚还是不罚要具体情况具体分析，不能强求一致，既不能一定要全不处分，又不能一定要全不处分。但在实际操作过程中，税务机关一般不区分具体情节，选择全部进行处分，或者根据纳税人的执行能力区分情况进行处分，这样的执法行为，不符合“过罚相当的原那么，是违
11、背征管法立法意愿的，与行政合理性格格不入。另外，征管法第六十八条规定，“纳税人、扣缴义务人在规定期限内不缴或者不缴应纳或者应解缴的税款，以税务机关责令限期缴纳，逾期仍未缴纳的，税务机关除依照本法第四十条的规定采取强制执行措施追缴其不缴或者少缴的税款外，可以处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款。在这里“可以处与“百分之五十以上五倍以下的罚款又产生了歧义，是否可以理解为要么不处分，要处分就必须为“百分之五十以上五倍以下的罚款呢，在税收执法实践中可能出现不同的理解及不同的处理结果。 2、处分幅度内自由裁量存在的问题。征管法中规定的税务行政处分自由裁量空间太大，如征管法第六十三条、六十四条
12、、第六十五条中规定的“并处不缴或者少缴税款百分之五十以上五倍以下的罚款，对于任意不缴或者少缴税款的基数来说，百分之五十和五倍都相差极大，以2023万元为例，百分之五十为5万元，五倍为50万元，这样的自由裁量空间导致的结果，对纳税人造成影响差异是极大的。5万元可能企业能够承担，而50万元可能导致企业关门倒闭。作为税务机关，一般把纳税人的态度，包括认识问题的深度是否深刻、配合的积极与否成为裁量时的重要依据，当然，这些对税务机关的执法是有一定的积极作用的，理应成为考虑处分时的一个因素。但这些不应该是裁量时最重要的、主要的因素，而应该根据行政处分法第四条第二款的规定，“设定和实施行政处分必须以事实为依
13、据，与违法行为的事实、性质、清洁及社会危害程度相当，即纳税人违法的行为是怎样产生的、采用的手段是否恶劣、给国家造成的损失有多少等等。税务机关的普遍做法那么可能是对于同一种违法情节的不同纳税人，仅仅因为自身认识违法的态度不同，而“享受到百分之五十和五倍相差甚远的不同待遇。税务机关的这种做法实际上篡改了征管法中处分自由裁量的的立法意图，外表上合法，实际上不合理。 3、减轻处分及免于处分存在的问题。征管法有处分自由裁量权，既在规定的处分标准范围内，可以从重或从轻处分，却没有减轻处分或免于处分的规定。但行政处分法第二十七条规定：“当事人有以下行为之一的，应当依法从轻或者减轻行政处分： （一）主动消除或
14、者减轻违法行为危害后果的； （二）受他人胁迫有违法行为的； （三）配合行政机关查处违法行为有立功表现的； （四）其他依法从轻或减轻行政处分的。违法行为轻微并及时纠正，没有造成危害后果的，不予行政处分。从法律效力的角度来看，税务行政处分应该适用行政处分法。因为行政处分法第一条明确了“为了标准行政处分的设定和实施，保障和监督行政机关有效实施行政管理，维护公共利益和社会秩序，保护公民、法人和其他组织的合法权益，根据宪法，制定本法，那么税务机关作为行政机关，在处分程序、处分执行等方面都应该适用行政处分法。但在实践中，减轻处分或免于处分的运用上根本上没有。如纳税人欠缴了少量税款，并且很快缴纳了欠缴的税款
15、，这种情况是否适用“违法行为轻微并及时纠正，没有造成危害后果的，不予行政处分的规定呢，这在税务行政处分的实践中没有明确。 （三）行政不作为及违法执法的问题 “加强税收征收管理，标准税收征收和缴纳行为，保障国家税收收入，保护纳税人的合法权益，促进经济和社会开展是税收征管法的立法目的。同时征管法相适应的以具体规定明确了税务机关及行政管理相对人的权利和义务，以保证立法目的的到实现。但税务机关在执法过程中却在很多情况下不能正确行使自己的权利或者不能正确履行自己的义务，行政不作为或者违法执法的现象普遍存在，而导致的结果可能是国家税收收入得不到保障，或者是行政管理相对人的合法权益受到侵害，背离了税收征管法
16、的立法目的。 1、不履行义务的问题。征管法规定了许多行政管理相对人的权利，如申请减免退税权、申请延期申报权等，纳税人拥有这些权利，相对应的即为税务机关应承担的义务。但在实际的税务管理过程中，纳税人的这些正当的权利和税务机关的应履行的义务在管理与被管理的过程中被无视、被隐藏，甚至被取消，出现了这样或那样的问题。如对于知情权，在实践中，除税收法律法规的根本规定外，一些税收政策的变动调整会给纳税人的税收核算带来较大的影响，但这些政策经常以文件的形式下发，因文件传递的原因或是由于税务机关的责任，包括税务人员的能力水平及责任心的问题以及其他一些因素，致使政策的宣传普及不及时，导致纳税人不能及时了解和掌握，而影响其对税收核算的调整。而在有的基层税务机关甚至出现调高税收的政策落实的很及时，税收优惠政策宣传的很滞后
