1、资产减值问题研究以中海油服为例【摘 要】 2007年起我国实行了新企业会计准则，出台了第8号准则来规范资产减值的相关处理，以此来限制上市公司操纵利润。虽然企业失去了利用计提和转回长期资产减值损失来盈余管理的途径，但仍然存在其他与资产减值有关的手段进行利润操控，粉饰报表信息，降低会计信息的真实性。尤其是上市公司通过“大洗澡”加剧亏损业绩，方便在未来年度进行扭亏为盈等的行为，我们必须予以关注。本文选取一家在资产减值问题方面有突出表现的上市公司中海油服为实例进行深入研究，针对所存在的问题对促进我国资产减值会计的发展提出相应建议。主要内容如下：1. 对资产减值的相关理论进行完整介绍2. 我国资产减值会
2、计准则的一系列比较3. 以中海油服为实例展开综合分析4. 对规范我国资产减值会计给出建议【关键词】 资产减值，上市公司，盈余管理，大洗澡，扭亏为盈第一章 绪论1.1 研究背景及意义1.1.1 研究背景在当今日新月异的信息经济时代，财务信息使用者对于企业会计信息质量有着愈来愈高的要求。而会计准则和政策的规定对会计信息质量有着举足轻重的作用。可以看到，近年来不断发展壮大的资产减值问题渐渐成为各国会计届密切关注的热点。我国为了更严格地规范资产减值的各类问题，在2007年正式施行了第8号的单一准则，踏入了资产减值会计的新纪元。从资产减值会计二十几年的发展史来看，我国在资产减值方面取得了长足的进步，从最
3、初只对应收账款计提到规定四项计提，再扩大到八项计提，直到现如今的禁止转回长期资产的减值准备，应该说体现了会计改革的进程。但是，最初施行资产减值会计准则的目的是为了挤出企业财务数字中多余的水分，而如今，由于资产减值在主观判断上的依赖性过高，有较大的操作空间，所以研究发现，存在诸多上市公司滥用资产减值来盈余管理、操纵利润盈亏。因此，准则在某种程度上变成了上市公司利润操纵的抓手。不可否认，当前的资产减值会计还存在些许问题和漏洞，需要我们研究探讨，并找出解决良策。1.1.2 研究意义目前，要高度重视上市公司中频发的大量计提资产减值损失而引起利润大幅下降，以致亏损的“大洗澡”的现象。这种操纵利润的行为不
4、仅影响了资本市场的平衡，也令人对企业是否提供真实有效的会计信息而感到怀疑。因此，对上市公司处理资产减值时暴露的问题进行探讨，具有深远的现实意义。在前人已有的研究基础上，本文选取了一家在资产减值问题有特殊表现的A股上市公司作为案例，并对其详细分析。针对该企业所存在的不合理的资产减值问题，指出规范意见，并为我国资产减值问题研究及其发展进步提供新思路、新方向，利于促进我国资产减值会计往更完善、更成熟的目标前进。第二章 资产减值会计的相关理论概念和发展2.1 资产减值的相关理论概述2.1.1 资产的含义根据企业会计准则里对资产的相关规定，我们可以把资产理解为是某企业或某个体在以前的各种事项中形成的，对
5、其有拥有权或控制权，且在未来可以为企业或个人带来更多经济利益的一种资源。由此可见，基于未来经济利益观，资产的实质便是能为企业带来未来的经济利益。对于资产的种类，我们根据流动性的高低标准分为流动和非流动资产。在流动资产里我们比较熟悉的有货币资金、应收款项等的债权、存货等，而固定资产、无形资产等就是我们所熟知的非流动资产。2.1.2 资产减值的理论分析资产减值，是指资产的未来可收回金额或者价值低于其账面价值时，减计资产的会计处理。资产减值与资产计价息息相关，作用在于调整资产计价。Error! Reference source not found.在经济学领域，资产代表“未来经济利益”，企业决定对某
6、项资产进行购置决策时，往往是认为该资产的预期经济利益等价于或高于其市场价值。但不可避免的是，在企业使用过程中，难免会有许多无法预料的因素导致资产的真实价值发生变化，真实价值低于取得时的价值的差距便是经济学意义上资产的减值。而在会计学领域，资产减值则是可收回金额和历史成本这两大计量属性的运用，计算出同一资产下这两种属性的计量差异，倘若其可收回金额比历史成本低，即为会计上的资产减值。2.1.3 资产减值会计的概念依照会计信息的谨慎性、相关性和可靠性的原则，财务会计应正确、公允地反映发生减值的资产的相关情况和信息，真实客观地完成确认、计量和披露。在会计处理上，将资产未来经济利益低于其账面成本的差额记
7、录为资产减值损失，以此表明资产价值的减少。资产负债表上所列示的各类资产其实就是资产减值会计的核算对象。资产减值会计的实质是对资产价值的重新计量与修正，其目的是为会计信息使用者提供有效的信息，提示他们蕴含其中的风险，便于他们做出合理的投资决策。2.1.4 “大洗澡”的概念介绍所谓“大洗澡”（big bath）是指企业管理层在某个年度对各种资产计提大量的减值准备，以此记录巨额的亏损，在未来的年度中，企业再逐渐转回以前计提的资产减值损失。企业管理层预测未来年度或许会再次发生亏损，为了使业绩变得更加好看，便利用资产减值会计准则，进行“大洗澡”，从而达到把“连续几年亏损”转变为“一年亏损、未来几年盈利”
8、的目的。通俗来说，“大洗澡”是企业“让我一次亏个够”的做法，将未来年度的亏损提前在本年度体现，以此来粉饰经营业绩，调节利润。2.2 资产减值会计在我国的发展历程在上世纪90年代初期，我国产生了资产减值会计。最早提出计提坏账准备金的股份制试点企业会计制度于1992年1月1日起执行，同一年的7月1日起实行的外商投资企业会计制度要求期末计提坏账准备（计提比例不超过3%）和存货变现损失准备。1993年出台了“两则两制”，并进行了会计改革，允许使用百分比法，根据各个行业不同的百分比标准对应收账款计提坏账准备。至此，资产减值会计的帷幕被正式拉开。上世纪90年代末期，财政部先后出台了诸多文件和规定，扩大计提
9、范围，对所有股份公司提出计提四项资产减值准备的要求，并把资产减值信息的披露由自愿披露转变为强制披露，减少了随意计提的可能性。随着2000年底企业会计制度的颁布，“资产减值”的概念被明确提出，在四项准备的原有基础上增加至八项准备，并在报表体系中加入资产减值明细表。资产减值要求的企业适用范围随着资产减值计提范围的不断扩大而扩大。财政部在2006年2月15日颁布了企业会计准则第8号资产减值，采用单一的准则形式对各项资产的减值问题来统一规范，尤其针对的是长期资产的减值问题。新资产减值会计准则详细规范了资产减值的具体会计处理方法和相关信息的披露要求，是我国资产减值会计发展的重要里程碑。2.3 现行准则下
10、资产减值会计的核算在资产减值准备的具体项目中含有应收款项的坏账准备、存货跌价准备、固定资产减值准备、投资性房地产减值准备、无形资产减值准备、商誉减值准备等。由于资产种类的不同，不同资产的减值核算有各自对应的处理方式，适用着不同的会计准则。1、应收款项减值根据企业会计准则的规定，我国企业只能采取备抵法作为确定应收账款减值的方法。即在资产负债表日检查应收账款的账面价值，若有客观证据表明应收款项发生了减值，应将其账面价值的金额减记至预计未来现金流量现值，并将减记的金额计入“资产减值损失”科目，确认为减值损失，同时将当期计提的坏账准备金额计入“坏账准备”科目。2、存货减值企业在资产负债表日对存货进行计
11、量时，比较期末存货的实际成本与可变现净值。当存货可变现净值低于成本时，要计提存货跌价准备，计入损益中的资产减值损失。若存货减值的影响因素已经消失，应当恢复之前减记的金额，并在原计提的金额内转回。3、固定资产减值企业的固定资产在资产负债表日的可收回金额低于其账面价值的，应当将其账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为减值损失并记入“资产减值损失”科目，同时将减值准备计提至相应的“固定资产减值准备”科目中。值得一提的是，我国会计准则规定固定资产减值损失一经确认，便不得在以后的会计期间中转回。另外，采用成本模式后续计量的投资性房地产、无形资产的减值处理和固定资产的减值处理类似，此处便不再阐述。4、
12、商誉减值企业至少在每年年度终了时对企业合并形成的商誉进行减值测试。对不含商誉的资产组或资产组组合和包含商誉的资产组或资产组组合先后分别进行减值测试，比较其可收回金额与账面价值，当可收回金额低于其账面价值时，将差额确认为减值损失。减值损失金额首先抵减分摊至资产组或资产组组合中商誉的账面价值，然后再根据资产组或资产组组合中除商誉外的其他各项资产的账面价值所占比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值。Error! Reference source not found.第三章 我国资产减值会计准则的比较研究3.1 新旧资产减值会计准则的比较1、新准则规定已计提减值准备不允许转回旧制度规定，如果资产价值在
13、未来期间得以恢复，以前年度计提的减值损失可以转回。而我国于2006年2月15日新颁布的第8号资产减值会计准则中，对资产减值有了更加严格、完善的规定，最大的改变就是新准则第17条明确要求固定资产、无形资产、商誉等长期资产确定了资产减值损失后，减值损失在以后年度不得再次转回。这条规定使得企业不能通过转回已计提的长期资产减值损失的途径来操纵利润，保障了会计信息质量。2、新准则引入资产组的概念总则的第二条规定“本准则中的资产包括单项资产和资产组”，由此可见，与旧准则相比，新准则还采用了新的重要概念资产组，并在准则中对资产组的认定及减值处理有明确的规定。引入资产组是我国资产减值会计的重大进步和发展。资产
14、组是指企业可以认定的最小资产组合，其产生的现金流入应当基本上独立于其他资产或者资产组产生的现金流入。当对单项资产的可收回金额难以进行估计时，企业应当以该资产所属的资产组为基础确定资产组的可收回金额。Error! Reference source not found. 3、新准则要求充分披露资产减值信息在新准则颁布以前，我国企业会计制度等会计规范中要求企业提供资产减值明细表，以全面反映八项准备的期初余额、当期计提额、当期转回额和期末余额。资产减值明细表基本上可以反映企业资产减值准备计提的全貌，但明显存在披露的内容过于简单的问题，且上市公司往往会提取秘密准备，利用冲回减值损失来操纵利润，不利于报表
15、使用者做出合理的经济决策。而新准则规定企业应当在附注中披露以下有关资产减值的信息：一是当期确认的各项资产减值损失金额以及各项资产减值准备计提的累计金额；如果提供分部报告信息，还应当披露每个报告分部在当期确认的减值损失金额。二是应当在附注中披露发生重大资产减值损失的原因和金额。三是应披露发生重大资产减值损失的资产或资产组的可收回金额的确定方法。另外，新准则对商誉减值应披露的信息也进行了明确要求，详细规定了企业商誉的全部或部分账面价值占商誉账面价值总额比例不重大的，且分摊到多个资产组的，应在附注中说明以上情况并分摊到有关资产组的商誉合计金额中。Error! Reference source not
16、 found.3.2 与国际会计准则的比较纵观世界各国会计准则的发展历史，都是处于不断修订和完善的过程中，使本国准则尽量与国际财务报告准则最大程度地一致与趋同。因此，便将我国的企业会计准则第8号资产减值（CAS8）的有关规定与国际财务报告准则第36号（IAS36）准则进行简单的比较分析。3.2.1 准则适用范围的比较在我国的企业会计准则中，存货、金融资产、采用公允价值计量的投资性房地产等其他一些短期资产的减值不适用资产减值会计准则，只适用各自的准则规范。而固定资产、无形资产以及商誉等长期资产的减值处理依照CAS8的具体规定。另外，我国准则缺少对递延所得税资产、雇员福利和由于建造合同所形成的资产等这些内容的规定。这几点上，与IAS36保持一致。与国际准则不同的是，我国将石油、天然气等