1、论PPP模式下实施机构会计核算吴小洋：自2023年我国开始大力推广应用PPP模式以来，PPP工程落地数量大幅增长，PPP工程在发挥补短板、稳投资方面作用大大增强。截至2023年3月底，纳入全国PPP综合信息平台工程管理库的工程有9459个，累计落地6410个，投资额到达10万亿。随着落地工程的增加，PPP工程会计核算问题也越来越多，尤其是实施机构会计人员对PPP工程的认识还不够深入，会计处理还比拟混乱。本文通过实施机构在PPP工程全生命周期五个阶段的主要工作内容来探讨其可能发生的会计核算的处理。关键词：PPP模式;机构;会计核算引言政府和社会资本合作模式是在根底设施及公共效劳领域建立的一种长期
2、合作关系。普遍采用的方式是BOT，即由社会资本承当设计、建设、运营、维护根底设施的大局部工作，并通过“使用者付费及必要的“政府付费获得合理投资回报，合作期满将工程无偿移交政府方。此处的政府方是指政府授权或指定的PPP工程实施机构，通常为政府有关职能部门或事业单位。实务中政府通常授权相关行业主管部门作为一个工程的实施机构。PPP工程的全生命周期可划分为识别阶段、采购阶段、建设阶段、运营阶段和移交阶段五个阶段。下面分别探讨各个阶段实施机构的主要工作内容及可能涉及的会计核算。一、识别阶段实施机构的主要工作及可能涉及的会计核算对于PPP工程而言，在工程识别阶段除了要遵循传统工程建设审批程序外，还必须遵
3、循PPP程序。传统工程建设审批程序主要包括编制并报批工程建议书、可行性研究报告、初步设计等工程前期论证文件。PPP程序主要是指工程实施机构会同财政部门对PPP工程是否适宜采用PPP模式进行论证的过程。包括编制工程实施方案，并在实施方案的根底上对工程开展物有所值评价和财政承受能力论证，论证通过的工程方可采用PPP模式实施。工程实施机构通常通过政府采购方式委托专家或第三方专业机构，协助其完成工程识别阶段的相关工作。此阶段主要产生的费用就是工程前期费用。因PPP工程的特殊性，此类费用多数由政府方实施机构在未成立工程公司前招标及支付，成立工程公司后，转由工程公司承当同时计入工程总投资。此类费用通常在合
4、同中约定待工程公司成立后的一定时间内需由工程公司归还给实施机构。在工程识别阶段实施机构的会计处理比拟简单，主要是核算往来账，设立专项或专户对特定PPP工程的前期费用进行准确归集并保存完整的支付凭据，待工程公司成立后转移给工程公司。二、采购阶段实施机构的主要工作及可能涉及的会计核算工程实施机构应根据物有所值评价和财政承受能力论证审核结果完善工程实施方案，报本级人民政府审核。本级人民政府审核同意后，由工程实施机构按照政府采购管理相关规定，依法组织开展社会资本方采购工作。采购阶段的关键问题包括充分的市场测试、设置合理的资格预审条件和核心边界条件。具体工作包括编制资格预审文件，组织专家开展资格预审评审
5、;编制采购文件并开展相应的招投标工作。开展合同谈判并根据政府的授权与社会资本或工程公司签订PPP工程合同。工程实施机构可以依法委托采购代理机构办理采购。此阶段涉及的费用主要为应支付给咨询机构的相关费用。费用的账务处理可以参照识别阶段。如果合同约定由政府方对工程公司进行直接投资，那么可参照政府会计准那么第2号投资进行账务处理。实务中一般政府方不会采取直接投资的方式，通常是授权某个国企代表政府对工程公司进行投资，该笔业务由企业按照企业会计准那么进行账务处理。在实务中，工程识别和采购阶段实施机构代垫的前期费用待工程公司归还时，多数由实施机构提供资金往来结算票据。但工程公司取得资金往来结算票据，根据税
6、法规定在增值税上无法抵扣进项税额，同时所得税里一般也不能作为税前扣除凭据。这将给工程公司增加税收负担。故此，笔者建议社会资本方與政府方签订PPP工程合同时，可以考虑工程前期费用由政府承当，不计入政府付费基数。如果必须转嫁前期费用，建议取得行政事业收费收据;对于未执行完的前期费用合同，实施机构、工程公司、业务承接单位应协商签订三方协议，由业务承接单位直接与工程公司进行业务结算、开具发票及资金支付。三、建设阶段实施机构的主要工作及可能涉及的会计核算工程建设阶段实施机构主要是依据工程合同和绩效考核的相关规定对工程公司工程建设进行监管，工程投资所需资金由社会资本方解决，实施机构一般不涉及资金的支出。在
7、建设过程中假设发生双方一致同意认可的设计变更，如果导致投资额减少的，直接减少总投资;如果导致投资额增加的，在不突破财政承受能力红线，同时不超过经批准的可研估算或初步设计概算的前提下，所增加的投资由社会资本承当同时调整总投资。在工程建设阶段过去的有关做法是实施机构按照工程进度确认相关资产计入公共根底设施科目。但根据政府会计准那么第10号政府和社会资本合作工程合同的规定，实施机构应在PPP工程资产验收合格交付使用时确认PPP工程资产。因此，在工程尚未完工时，实施机构不做相应账务处理。实务中，一般工程的完工验收和竣工财务决算的时间上存在着时间差，所以按照准那么规定，在工程完工到达预定可使用状态时，按
8、照暂估价值确认PPP工程资产同时确认一项PPP工程净资产，待竣工财务决算后再按照实际本钱调整原来的暂估价值。工程到达预定可使用状态时：借：PPP工程资产贷：PPP工程净资产四、运营阶段实施机构的主要工作及可能涉及的会计核算在工程运营阶段，实施机构主要是依据工程合同和绩效考核的相关规定进行绩效监测与支付。工程运营阶段还需要制定定期评估机制，每35年需要进行一次中期评估。在工程运营期间内，实施机构需要根据工程的使用寿命按月对PPP工程资产计提折旧摊销，并将计提的折旧摊销冲减PPP工程净资产的账面余额。发生的中期评估费用应作为当期费用处理。按月计提PPP资产折旧时：借：PPP工程净资产贷：PPP资产
9、累计折旧摊销发生中期评估费用时：借：业务活动费用等贷：财政拨款收入等借：事业支出等贷：财政拨款预算收入等除使用者付费类PPP工程外，大多数工程运营阶段实施机构需按照合同约定向工程公司进行付费。此前一些地方将PPP未来支出责任列为隐性债务，认为涉及的补贴支出实施机构应在工程到达预定可使用状态时确认为一项政府负债。但笔者认为这样的处理不妥当，同时也不利于PPP工程的健康开展。实施机构对工程公司的付费实质上是购置社会资本方提供的公共产品和效劳，其付费金额中一般包含两局部，一是基于工程建设本钱及合理回报的可用性效劳费;二是基于工程运营本钱及合理回报的运营效劳费。2023年11月22日在上海举办的第四届
10、中国PPP融资论坛上，财政部PPP中心主任焦小平在主旨演讲时表示，依法合规的，10%限额以内的PPP支出责任不是隐性债务。财金202310号文也认为，标准的PPP工程应当建立完全与工程产出绩效相挂钩的付费机制，不得通过降低考核标准等方式，提前锁定、固化政府支出责任。社会资本运营后根据绩效考核结果，有可能全额取得合同约定的补贴金额也有可能运营未达标仅得到局部补贴金额甚至无法得到补贴金额。因此这种付款义务并不是无条件支付固定金额的义务，在工程开始运营时时并不属于政府会计准那么第8号负债下称负债准那么所规定的现实义务，更多是一种或有义务，因此，合规的PPP工程未来支出责任不应增加政府债务。政府会计准
11、那么第10号政府和社会资本合作工程合同第二十条规定，政府方按照负债准那么有关规定不确认负债的，应当在支付款项时计入当期费用。即：借：业务活动费用贷：财政拨款收入等借：事业支出等贷：财政拨款预算收入等五、移交阶段实施机构的主要工作及可能涉及的会计核算工程合同期满前，工程实施机构或政府指定的其他机构应组建工程移交工作组，对移交资产进行性能测试、资产评估和登记入账，工程资产不符合合同约定移交标准的，社会资本应采取补救措施或赔偿损失。根据政府会计准那么第10号政府和社会资本合作工程合同相关规定，PPP工程运营期满按规定移交后，实施机构应根据PPP工程资产的性质和用途，将其重分类为公共根底设施或固定资产
12、等资产。将PPP工程资产重分类为公共根底设施时：借：公共根底设施PPP工程资产累计折旧摊销贷：PPP工程资产同时，在PPP工程合同终止时，实施机构应当将尚未冲减完的PPP工程净资产账面余额转入累计盈余：借：PPP工程净资产贷：累计盈余后续公共根底设施的性质选择相适应的折旧方法，根据设施尚可使用年限按月计提折旧借：业务活动费用贷：公共根底设施累计折旧摊销为维护公共根底设施的正常使用而发生的日常维修、养护等后续支出：借：业务活动费用贷：财政拨款收入等借：事业支出等贷：财政拨款预算收入等为增加公共根底设施使用效能或延长其使用年限而发生的改建、擴建等后续满足资本化条件的支出时：借：在建工程公共根底设施
13、累计折旧摊销贷：公共根底设施借：在建工程贷：财政拨款收入等借：事业支出等贷：财政拨款预算收入等结语随着PPP模式的推广应用，我国PPP工程落地数量不断增加，工程运作逐渐标准，在供应侧改革、补短板、稳投资、新基建等方面持续发挥作用，提升了公共效劳的质量和效率。虽然PPP工程的运作日趋成熟，但其会计核算方面的政策和制度还处在探索阶段，还不够全面和完善。参考文献1财政部.关于印发政府会计准那么第5号公共根底设施的通知.财会202311号.2财政部.关于印发政府会计准那么第8号负债的通知.财会202331号.3财政部.关于印发政府会计准那么第10号政府和社会资本合作工程合同的通知.财会202332号.4财政部政府和社会资本合作中心.全国PPP综合信息平台工程管理库.2023年1月报.5张德刚，刘耀娜.PPP工程政府主体会计核算探究J.财会月刊，202328：2428.6周颖.PPP 模式会计核算浅析J.财会学习，202320：110111.7黄立，王治.PPP融资模式会计核算问题探析J.财会通讯，202315：2728.8王芳，万恒.PPP模式下政府负债会计问题探讨J.财务与会计，202315：6972.9崔志娟.政府会计的 PPP 工程资产确认问题探讨J.会计之友，20231：29.