1、财政科学2023 年第 6 期（总第 90 期）财政科学2023 年第 6 期（总第 90 期）房地产税纳税遵从的国外研究进展刘华李佳慧内容提要：提高纳税遵从有利于增加政府收入、发挥税收调节收入分配的作用，是完善现代财税制度的一项重要目标。但是，房地产税税基与税源相分离、税收凸显性强、税收公平感低等特性对居民纳税遵从产生了重要的负面影响，是房地产税研究者和政策制定者始终关心的话题。本文遵循历史演进的顺序，从房地产税纳税能力、房地产税遵从成本和房地产税税收感知三个方面，对国际上已开征房地产税的国家和地区现有房地产税纳税遵从的相关文献进行了系统地整理、归纳和分析，并在此基础上对未来房地产税纳税遵从
2、的研究方向进行展望。关键词：房地产税纳税能力遵从成本税收感知中图分类号：F811.4文献标识码：A文章编号：2096-1391（2023）06-0148-13一、引言党的十八届三中全会明确了房地产税改革的任务，指出要加快房地产税立法并适时推进改革，而改革的重点是将居民住房纳入房地产税征税范围。因此，近年来中国学者积极投入房地产税立法相关的研究，探索更加高效、公平的房地产税税制设计。国际上，房地产税一般是指对房产和土地保有环节开征的一种不动产税。房地产税的税收功能主要是稳定地方财政收入和调节收入分配，而实现税收功能需要保证应收尽收，因此提升房地产税纳税遵从是确保实现税收功能的关键。尤其考虑到当前
3、中国政府间财权与事权不匹配、地方债务规模庞大等现状，将提升纳税遵从、增加政府收入相关的理论和经验提前纳入中国房地产税政策设计是十分必要的。但是，房地产税是一项直接税，政府税收征管难度大、成本高，纳税人税负感知强，提升房地产税纳税遵从的阻力较大。文献检索的结果显示，即使在房地产税征收历史较长、税收体系较成熟的国家，房地产税纳税遵从问题至今仍受到政府和学术界的关注。由于中国的税制体系长期以来以间接税为主，直接税征收体系仍在不断改革，同时，在当前中国经济增速放缓的背景下，民众对直接税的关注度和敏感度会上升、接受度会下降，中国全面开征房地产税后也可能面临纳税遵从问题。因此，总结房地产税纳税遵从的研究对
4、我国房地产税立法具有现实意义。已有关于纳税遵从的文献综述（Hashimzade et al.，2013；Hallsworth，2014；Mascagni，2018；Alm，2019；Slemrod，2019）通常没有区分税种梳理相关文献，一定程度上忽略了房地产税税种特性对纳税遵从*基金项目：国家自然科学基金面上项目“房屋价值与居民收入不相称条件下的房地产税纳税能力评估与税制设计研究”（项目编号：71873049）；国家自然科学基金面上项目“开放性背景下房产税改革对居民行为的影响研究”（项目编号：71673094）。研究述评148DOI:10.19477/ki.10-1368/f.2023.06
5、.002FISCAL SCIENCEVol.90 No.6 2023FISCAL SCIENCEVol.90 No.6 2023的影响，对中国房地产税改革的启示意义有限。因此本文结合房地产税的税种特征，对房地产税纳税遵从相关研究进行了系统梳理，回顾了房地产税纳税遵从的理论和经验证据。因为中国当前尚未全面开征房地产税，试点城市较少且试点城市的税收覆盖范围较窄，实践中中国房地产税纳税遵从问题并不凸显，相关的国内文献数量也很少，所以本文涉及文献的研究背景主要是国际上已开征房地产税的国家和地区。根据已有文献，房地产税具有税基与税源相分离、税收凸显性高、税收公平感低等特殊性，对房地产税纳税遵从度有重要影
6、响。房地产税的税基通常是市场评估价值，税源是居民收入，因此低收入但持有高价值住房的居民很可能无法负担房地产税，纳税能力不足将直接影响纳税遵从度。在实施针对性的房地产税减免政策、确保居民具备纳税能力的基础上，理性思维驱动下居民会基于成本收益原则选择是否纳税遵从。但是现实中，居民往往没有完全信息且认知有限，决策时会更加依赖自身感知到的信息，表现为“有限理性”。房地产税凸显性强，居民纳税感强烈，并且房地产税依赖复杂的评估程序，纳税额不稳定，居民的税收公平感较低，这些关于房地产税的负面感知显著降低了居民纳税遵从度。总而言之，房地产税纳税能力是纳税遵从的前提条件，而房地产税遵从成本和税收感知分别体现了居
7、民理性和非理性思维对纳税遵从决策的重要影响。因此，本文立足于房地产税的特殊性，从房地产税纳税能力、房地产税遵从成本、房地产税税收感知三个方面系统梳理房地产税纳税遵从的文献。二、房地产税纳税能力的研究纳税能力即纳税人的税负承受能力，具备纳税能力是个体依法纳税的基础条件。但是房地产税的计税依据通常是住房价值，随着住房使用年限上升，家庭收入与住房价值之间的关联度会减弱（Mark and Carruthers，1983）。相比工商业房地产可以产生持续的现金流负担税款，住房持有人需要用自己的收入支付周期性的房地产税。当纳税人的房产价值与收入不匹配时，纳税人会因为缺乏支付能力而无法履行纳税义务。针对房地产
8、税纳税能力不足的问题，已有 OECD 国家的经验证据表明减免政策可以改善纳税能力，也是当前中国房地产税研究者重点关注的方面。（一）房地产税纳税能力与纳税遵从根据当前已经开征房地产税的国家和地区的政策经验，房地产税纳税能力问题始终存在，并且纳税能力不足将直接引发纳税不遵从。收入低或房价高是纳税人支付能力不足、进而选择纳税不遵从的直接原因。比如，Woodworth（1934）指出 1933 年处于经济萧条期的美国有接近 21%的房地产税无法按时征收；Deboer and Conrad（1988）发现失业率、贫困率增加，纳税人经济状况恶化，税款拖欠率上升；OSullivan et al.（1995）
9、指出 20 世纪 70 年代末美国加利福尼亚州的房地产税抗税活动的关键原因在于房价快速上涨对居民纳税能力产生了负面影响；White（1986）指出房地产税税负重是纳税不遵从和住房遗弃的重要因素。基于上述研究，可以发现早期学者已经深入研究了房地产税纳比如，上海市房地产税的征收对象是上海市居民家庭在市内新购且属于该居民家庭第二套及以上的住房（包括新购的二手存量住房和新建商品住房）和非上海市居民家庭在市内新购的住房。房地产税纳税遵从的国外研究进展149财政科学2023 年第 6 期（总第 90 期）财政科学2023 年第 6 期（总第 90 期）税能力和纳税遵从的影响机制。随着社会的发展，学者在新的
10、时代背景中探索和扩展了房地产税纳税能力和纳税遵从的理论。尤其是 20 世纪 80 年代末以来，全球金融市场事故频发，而著名的日本“泡沫经济”破灭、美国“次贷危机”等金融危机的爆发与土地或住房密切相关。因此，后期有较多文献结合金融信贷研究房地产税纳税能力和纳税遵从。比如，Corbae and Quintin（2015）的研究发现，美国次贷危机前高杠杆居民数量增加可以解释 60%以上的房地产止赎事件，表明住房信贷泛滥会放大纳税能力不足对纳税遵从的负面作用。Anderson and Dokko（2016）从个体资产流动性的角度实证分析了房地产税纳税能力和纳税遵从，结果发现缴纳房地产税会使部分次级贷纳
11、税人遭受持续的流动性约束并陷入负资产的困境。根据上述研究分析，房地产税是以住房价值为基础，需要居民使用家庭收入周期性支付的税，当纳税人面临财务困难或房价过高时，居民住房价值和收入不匹配，缺乏支付能力的纳税人将无法纳税遵从。近年来金融市场呈现出资产证券化、金融全球化、金融自由化、金融工程化等特征，全球许多国家或地区的住房金融稳定正经受挑战，对房地产税纳税能力和纳税遵从的稳定性以及持续性产生了重要影响。（二）房地产税减免政策房地产税征收的国际经验显示，许多房地产税减免政策是伴随纳税人支付能力不足并诉求减少纳税的事件而产生的。但是不同的国家和地区会因为社会、人口、经济等差异而制定不同的房地产税减免政
12、策，比如，美国的房地产税减免项目主要包括宅基地豁免、税额减免、断路器机制、税额和评估值冻结，以及纳税延期，并且在不同州减免项目的具体细则也不同（Langley，2015）。根据已有研究，不同类型的房地产税减免政策对纳税能力和纳税遵从的影响具有明显差异。部分学者的研究证明了房地产税减免政策对降低居民税负的作用。比如，Allen（2006）的研究结果表明，如果缅因州所有符合条件的家庭都申请“断路器”减免，房地产税负担超过其收入 6%的家庭占比将从原本的33%下降到 11%。Miller et al.（2019）的研究发现近 40%符合老年房地产税减免条件的住房反向抵押借款人没有获取相应的税收减免，
13、如果符合资格的老年人积极参与并享受减免政策，房地产税不遵从现象将显著减少。Ding and Hwang（2020）的研究表明，虽然城市乡绅化使得原住民的房屋价值上升、纳税能力下降，但是房地产税减免政策减轻了原住民拖欠房地产税并迁出家乡的程度。在中国没有全面开征房地产税的背景下，张平、侯一麟（2016）使用“中国家庭金融调查”数据，测算了中国不同地区家庭的房地产税缴纳能力，认为中国可以设计地区差异化税率和针对低收入家庭的减免方案，避免房地产税缴纳能力不足。也有学者的研究发现房地产税减免政策没有有效降低居民负担。比如，Moulton et al.（2018）考察了 2010 年美国弗吉尼亚州通过的
14、针对老年人和退伍军人的房地产税减税的真正受益者，结果发现该项减免政策增加了老年人和退伍军人对住房的需求量、推高了房产价格，因此相比政策后迁入社区的房主，政策前就迁入的房主获得了大部分税收减免好处。基于上述研究，可以发现房地产税减免有利于稳定纳税人支付能力和纳税遵从度，但是不同类次级贷者直接放弃了抵押的房地产，选择贷款违约，也不会继续缴纳房地产税。比如，1978 年美国加利福尼亚州的房地产税纳税人展开群体抗税活动，最终投票通过了 Proposition 13，该法案规定限制房地产税税额增长幅度（Norregaard，2013）。研究述评150FISCAL SCIENCEVol.90 No.6 2
15、023FISCAL SCIENCEVol.90 No.6 2023型的减免方案对目标受益群体的有效性存在差异。针对特定群体的房地产税减免政策可能会直接资本化为住房价格，增加减免政策目标受益群体的住房成本。相比之下，房地产税减免政策以收入作为纳税人享受政策的判断标准时，其减免效果是更准确有效的。比如，断路器机制直接根据纳税人收入确定减免对象，只有少数纳税能力确实不足的房主可以享有税收减免，这种减免政策发生资本化的可能性就很小（Anderson，2014）。三、房地产税遵从成本的研究当不考虑房地产税纳税能力问题时，理性的居民会遵循成本收益原则决定逃税或欠税。房地产税逃税的常见手段包括隐匿税基、骗取
16、税收减免等，但是有限的监管资源只能识别部分逃税行为，因此房地产税逃税行为较难被发现。由于数据获取难度大，直到 20 世纪 90 年代，逃税行为的实证研究数量相对较少并且研究设计存在局限性。相比之下，房地产税拖欠行为数据容易获取且可靠性强，因此学术研究者和政策制定者都更早关注房地产税拖欠问题。而从 20 世纪 90 年代开始，随着信息技术发展，房地产税价值评估和税务管理体系的日渐完善降低了逃税的可能性，相关研究也逐渐引起学者的关注。（一）纳税遵从的成本收益理论及实证研究Allingham and Sandmo（1972）最早建立的纳税遵从理论模型认为，理性的纳税人以预期效用最大化为目标，基于稽查概率和逃税惩罚，权衡逃税的风险和收益，最终选择是否逃税，该模型强调政府严格的税收执法会通过增加纳税人逃税成本抑制纳税不遵从。严格的税收执法政策不仅可以培养政府税收能力，还可以增强政府落实再分配政策的能力（Rubolino，2023）。按照 A-S 理论模型，具备纳税能力的理性人会比较拖欠税款的成本和收益制定拖欠税款的决策，因此政府通过税收滞纳金、税收留置权、房地产税止赎等政策增加纳税人欠税成本，督