1、内控&风险2023 年第 16 期*本文系 2021 年国家社科基金重点项目“优化市场化法治化国际化营商环境研究”（项目编号：21AZD030）阶段性研究成果。“一带一路”新形势下企业境外投资税收风险研究*郭 鸣（湖北省税务局国际税收管理处 武汉 湖北 430071）摘要：受全球疫情蔓延、世界格局深刻调整、全球治理体制变革等多种因素影响，“一带一路”建设面临新的形势与挑战，“走出去”企业境外投资税收风险明显增大。为维护我国企业境外税收合法权益、有力提升国际竞争力，文章梳理了境外突出税收风险及具体表现，并在此基础上分别从企业层面、政府层面、国际合作层面提出应对策略，以积极应对大变局背景下的税收挑
2、战，为企业参与“一带一路”建设创造有利环境。关键词：境外税收风险 国际税改“一带一路”税收征管合作一、问题提出“一带一路”建设为我国企业“走出去”提供了难得的历史机遇。20132021年，我国与沿线国家年度贸易额从1.04万亿美元扩大到1.8万亿美元，增长73%，对沿线国家直接投资累计1613亿美元。2021年，我国与沿线国家货物贸易额达11.6万亿元，同比增长23.6%，创8年来新高，占中国外贸总额的比重达29.7%；对沿线国家直接投资1384.5亿元，同比增长7.9%，占对外投资总额的14.8%。习近平总书记用“实打实、沉甸甸”6个字充分肯定了8年来共建“一带一路”取得的成就。“一带一路”
3、已成为推动形成全面开放新格局的重要着力点。同时，新冠疫情持续蔓延、世界经济深度衰退、国际格局深刻调整严重冲击了现有国际秩序和经贸格局，“一带一路”合作进程受阻、建设安全环境严峻复杂。税收因素是企业境外生存与发展的重要考量因素之一。后疫情时代，各国税收竞争加剧、跨境税源争夺日趋激烈，企业境外投资的税收风险凸显，不确定性增大，加强税收风险防控显得尤为重要和紧迫。基于此，本文结合税收管理实务，围绕新形势下我国“走出去”企业面临的主要税收风险及具体表现，提出相关应对策略。二、“一带一路”新形势下企业境外税收风险的主要表现本文以湖北省近年来“走出去”税收分析调查为基础，结合全国范围内典型境外税收争议问题
4、，对新形势下企业面临的突出境外税收风险作如下梳理：（一）国际税改及税制竞争方面（1）国际税改影响。2015年10月，税基侵蚀与利润转移（Base Erosion and Profit Shifting，BEPS）15项行动计划在G20峰会上正式获批，各国携手应对跨国企业BEPS行为给各国税收利益和全球税收公平治理带来的挑战。2021年10月，包括我国在内的136个国家（地区）就“双支柱”国际税收改革方案达成一致，以共同应对经济数字化的税收挑战。从BEPS行动计划到“双支柱”改革方案，运行近百年的国际税收规则被重塑，全球税收治理翻开新的篇章。对于我国“走出去”企业而言，国际税改的重要影响在于：一
5、是企业逃避税空间被压缩，税务合规成本提高。BEPS行动计划的总原则是“利润应在经济活动发生地和价值创造地征税”，即税收要与实质经济活动相匹配，这给开展激进避税筹划的跨国企业带来严峻挑战。不少中资企业通过开曼、英属维尔京、香港等避税税和低税地进行对外投资，如果只是以避税为目的在当地设立空壳公司、导管公司等，极有可能受到相关国家关注甚至反避税调查。近年来受到国际社会合力打击反避税的空前压力，开曼等12个避税地已陆续出台“经济实质法”（Economic Substance Law），大幅挤压了跨国企业利用避税地进行税收筹划的空间，跨国企业税收遵从成本上升；二是“双支柱”方案落地需要提前做好准备。“双
6、支柱”方案带来的变革是历史性、革命性的，支柱一主要解决征税权的重新划分问题，支柱二通过设定企业所得税的全球最低税率15%，为全球税收竞争划定“底线”，这会对现行各国企业所得税优惠政策的有效性带来挑战。目前，“双支柱”方案的细节技术研究和落地实施工作正131DOI:10.16144/ki.issn1002-8072.2023.16.0132023 年第 16 期郭 鸣：“一带一路”新形势下企业境外投资税收风险研究在加速推进，不少国家已经着手启动立法转化工作。在全球最低税要求下，低税辖区可能通过取消税收优惠、提高本国税率或引入境内补足税等方式，争取对本辖区来源收入的征税权，这将对我国“走出去”企业
7、税负和遵从成本产生影响。中资企业必须提前做好数据测算与风险评估，调整其全球价值链布局和风险配置，以最小成本满足新的合规要求，有效应对国际税收规则变化带来的挑战。（2）各国税制竞争。直面经济衰退带来的财政紧缩与经济动能减弱，构建后疫情时代下具有国际竞争性的税收制度，是摆在各国面前的共同课题。当前，各国税制处于变动与调整期，主要表现有：一是税收优惠政策调整。应对疫情冲击，近两年各国纷纷出台短期救济性税收政策和减免激励措施。随着疫情进入常态化，绝大多数国家的税收政策已从疫情暴发初期的紧急救助性政策逐渐过渡到疫情常态化后的中长期刺激性政策，调控目标也从维持经济基本运转调整为刺激经济增长，阶段性税收优惠
8、政策逐步退出；二是全球税制向有限属地税制转型。属地税制的采用情况是评价国际税收竞争力的重要指标之一。作为OECD成员国中几个仍采用全球税制的国家之一，美国在2017年进行了国际税制改革，引入了参股免税制度。我国是全球经济大国中唯一采用全球税制的国家，较高的企业所得税税率加上全球征税制度，增加了我国“走出去”企业运营成本，阻碍了利润汇回，影响了总部经济培育1；三是新一轮加税潮来临。这是全球最低税在各国落地的要求，也是新冠疫情后各国出现财政困难，急于寻找替代财源的内在需要。拜登政府推行以增税为核心的税改计划，作为重建美国经济计划的主要资金来源。英国计划从2023年起，将公司税的主要税率从19%提高
9、到25%。西班牙2022年预算法明确，对年净营业额超过2000万欧元的大公司至少征收15%（银行和能源公司至少18%）的最低公司税。全球税改方向从减税转向加税，中资企业必须做好相关国家税收政策变化研究，积极做好调整应对。（二）东道国税收环境方面（1）税收征管趋紧。受经济衰退和疫情影响，各国财政吃紧，不同程度地加大税收征管力度，跨境税源争夺日趋激烈：一是税务检查明显增多。中资企业作为当地的重点税源，受关注度高，税务检查日益频繁，有的国家还对以前年度开展集中税务审计。面对当地税务检查特别是突发税务稽查，中资企业往往不能有效应对。财税资料不完善、税务档案不健全、票据不规范，无法有效举证。有些企业借助
10、公关手段，未聘请当地专业中介机构，最终导致大额补税罚款，甚至在当地造成了不良的社会影响；二是税务监管要求提高。各国在税务问题上的审查越来越严格，不少国家在税收协定受益所有人身份判定、常设机构认定、税收居民身份管理等方面收紧。例如，香港近两年严格税收居民身份管理，部分企业不能获得香港税收居民身份，不能享受当地税收优惠待遇。2020年起，湖北省M 公司香港子公司无法获得香港税收居民身份，导致该企业从D国获取的7亿元分红收入须缴纳高达30%的预提所得税（2020年前一直适用优惠税率10%）。（2）安全形势严峻。国际格局深刻调整危及“一带一路”安全形势，地缘政治冲突导致中东、中亚、南亚等“一带一路”关
11、键节点地区安全风险上升，部分国家政局动荡甚至爆发武装冲突。“逆全球化”和单边主义、保护主义抬头，“脱钩”、“退群”此起彼伏，中美战略竞争常态化，“一带一路”建设环境安全趋于严峻复杂。根据近两年湖北省“走出去”税收调查情况显示：超过半数的受访企业境外投资经营情况不理想或已停止境外业务，部分企业受疫情和政治动乱等因素影响，海外项目处于停滞状态，成本大幅增长、订单严重流失。一些对外投资重点行业，面临更大的税收不确定性。例如电信设备制造业，为海外政府或企业提供服务时往往涉及商业机密或国家秘密，易受到当地政府关注和调查。企业原材料及设备通常会使用全国统一调配的方式，尤其会涉及较多核心技术及专利。为防止技
12、术外泄，子公司之间会发生很多涉及无形资产的关联交易，该交易可能会受到当地税务部门的强烈关注甚至反避税调查，东道国出于保护本国市场或者政治因素等目的也可能施加关税制裁，企业统筹安全与发展的任务艰巨。（3）法治化程度偏低。“一带一路”沿线国家多为发展中国家和新兴经济体，经济发展水平整体偏低，税收法治程度落后，征管能力和纳税服务水平不高。部分“一带一路”国家经济陷入低迷，对外合作的能力和意愿大幅降低，不少国家出台新的保护本国产业和市场的措施，税收营商环境有所恶化。在税收政策层面，税收政策变化频繁，缺乏稳定性，对外资的税收政策透明度不高；缺乏有效提供税收确定性的机制，如没有规定预先裁定机制、预约定价机
13、制等；税法基本原理不健全，缺乏税收法治观念，具体税收政策不合理，如有些国家高估工程类企业利润率，按收入（而非利润）预扣企业所得税，预扣税退回难度大，且企业所得税税率较高；有些国家没有增值税留抵退税机制，给企业造成额外负担等。2017132内控&风险2023 年第 16 期年，湖北省A公司印度子公司被印方发起税务检查并判定补缴税款，该企业随即向当地法院提出申诉，法院至今仍未判决，但2018年裁定企业缴纳几百万美元的税收保证金。税收保证金制度一直以来广泛适用于印度的税收争议领域，即使企业胜诉，印方退还保证金的期限仍可长达8-10年，极大地增加了企业的运营成本。在税收征管层面，税务执法自由裁量权过大
14、，不同时间、不同地区、不同级别税务机关在执行相同（相似）税收政策时不一致；税收优惠政策和免税条款不落实，有些国家不执行已经签署生效的税收协定，或人为增设优惠享受的前置条件；税收征管能力较弱，无法有效组织经济社会发展所需要的组织收入，疫情压力下执法不规范现象时有发生，税收争议频发；法律救济机制不健全，税收争议解决效率较低，涉税案件处理进程缓慢，久拖不决。2021年，湖北省B公司菲律宾子公司被菲方就股息分配收入征收10%的预提所得税，未适用中菲税收协定最惠国待遇税率5%。企业与菲方多次沟通无果，将争议问题提请税务总局，由双方主管税务当局协调解决，目前该相关问题仍在沟通协商中。（三）企业税收风险管控
15、方面根据全国范围内税收调查数据和湖北省重点“走出去”企业实地调研情况，目前企业在境外税收风险管控方面主要存在以下问题：（1）对东道国税制缺乏了解。不少“走出去”企业不熟悉当地税制，对可能遇到的税收问题未给予足够重视。境外项目负责人往往是以尽快中标为目标，尽早获取项目奖励收入为动力，低估了长远的税收风险忽视和潜在的税收负担2。特别是很多东道国的税收法规与实操存在很大的差异，“走出去”企业需要投入人力和财力进行实地详尽调研，而企业往往没有做到。根据 中国税务报 2021年对国内440余家“走出去”企业问卷调查显示，针对东道国税制情况，多达64.55%的企业只是“一般了解”，有12.27%的企业表示
16、“不了解”，仅21.82%的企业表示“非常了解”3。“一带一路”国家多为发展中国家，税制不健全、执法透明度不高，不可预知的税收风险更大。（2）没有用足用好税收协定。从全国摸底情况看，约九成的“走出去”企业未享受到税收协定优惠，中小企业尤为普遍。分析原因主要有：一是协定条文生涩难懂、表述专业，企业不理解税收协定条款含义，或者根本不清楚税收协定的作用；二是部分企业认为在境外申请享受协定待遇手续复杂，与当地税务机关沟通困难，干脆放弃申请；三是税收协定优惠不仅在协定文本中体现，更多的具体内容还在协定议定书、备忘录等附件中体现，企业没有整体考量和充分利用。税收协定没有用足用好，企业如果想追补享受，实际操作中多缴退回的操作难度很大。（3）争议解决手段匮乏。中国企业在境外遇到税收纠纷和歧视待遇时有畏难情绪，倾向利用公关手段来解决，较少寻求诉讼途径或我国税务总局的救济。究其原因主要有：一是延用国内的思维定式和处理方法。遇到纠纷希望息事宁人，联系当地税务机关进行和解或协商，有的高价聘请当地中介进行公关。而事实上，“一带一路”国家对于税收争议案件一般采用法院诉讼判决，未将税务行政复议作为前置程序，税务部门