1、第十章 合并财务报表,第一节 合并财务报表概述,第二节 合并财务报表的合并范围及编制程序,第三节 合并资产负债表,第四节 合并利润表,第五节 合并现金流量表,第六节 合并所有者权益变动表,第七节 合并财务报表附注,主要知识点：,了解编制合并财务报表的的基本原理和基本方法 合并财务报表编制中各种抵销事项的会计处理 正确编制企业合并资产负债表、合并利润表及合 并现金流量表,第一节 合并财务报表概述,一、合并财务报表的特点 二、合并财务报表的合并理论 三、合并财务报表的种类,一、合并财务报表的特点,（一）合并财务报表的定义,合并财务报表又称合并财务报告，它是以母公司和子公司组成的企业集团为一个会计主
2、体，以母公司和子公司单独编制的个别财务报表为基础，将个别财务报表中的有关项目加以调整和抵销后由母公司编制的综合反映企业集团经营成果、财务状况及其现金流量的财务报表。,（二）合并财务报表的特点,1.反映的对象不同。合并财务报表是由若干个法人企业组成的会计主体，并反映该主体的财务信息，是经济意义上的会计主体，而不是法律意义上的会计主体；而个别财务报表反映的对象则是单个企业法人，是法律意义上的企业主体。2.编制主体不同。合并财务报表是由企业集团中，对其他企业有控制权的控股公司编制的，其他企业不需要编制，而所有企业都有编制个别财务报表的义务。3.编制基础不同。企业编制个别会计报表时，必须按照会计核算的
3、方法体系进行，而合并财务报表则与此不同，它是以纳入合并财务报表合并范围的企业个别财务报表为基础，根据其他有关资料，调整和抵销有关会计事项对个别财务报表的影响而编制的。,4.编制方法不同。编制合并财务报表，一般须运用工作底稿法、编制抵销分录等特殊方法来完成财务报表的编制工作。而个别财务报表的编制，则基本是以账簿余额或发生额等资料为依据直接或间接计算填列。合并财务报表与汇总会计报表相比，主要表现为三点不同：一是两者采用的编制方法不同，汇总会计报表主要采用简单加总方法编制，合并财务报表则采用抵销内部投资、内部交易、内部债权债务等抵销方法来编制。二是两者编报范围的基础不同，汇总会计报表的编报范围基础，
4、是以企业的财务隶属关系作为编报基础；合并财务报表则是以母公司与子公司之间的控制关系作为编报基础。三是两者编报的目的不同，汇总会计报表是为了满足国家或有关部门了解某个行业或某个部门的生产经营状况的需要编制的，而合并财务报表则是为了满足投资人、债权人及其他有关部门了解企业集团整体财务状况和经营成果的需要编制的。,汇总会计报表主要是由行政管理部门，根据所属企业报送的会计报表，对其各项目进行加总而编制的会计报表。,二、合并财务报表的合并理论,（一）实体理论 实体理论（又称主体理论）强调的是法人财产权，而不是终极财产权。实体理论是一种站在母公司及其子公司组成的统一实体的角度，来看待母子公司间的控股合并关
5、系的合并理论。即将合并财务报表作为企业集团各成员企业构成的经济联合体的会计报表。对于属于少数股东权益的净收益也作为合并的经济实体的净收益，列为分配给少数股东权益的部分。,这种理论将企业实体看作是第一位的，只要属于企业集团的成员就属于合并的对象和合并的内容。这种理论将企业实体看作是第一位的，只要属于企业集团的成员就属于合并的对象和合并的内容。,采用这种理论编制的合并财务报表，能够满足企业集团内部管理人员对财务报表的需要，又可以满足母公司对企业集团生产经营状况的了解。（二）所有权理论 所有权理论也称业主权理论，它是一种着眼于母公司在子公司所持有的所有权的合并理论。母子公司之间的关系是拥有与被拥有的
6、关系，编制合并财务报表的目的，是为了向母公司的股东报告其所拥有的资源。依据这种理论编制合并财务报表时，强调编制合并财务报表的企业对另一企业的经济活动和财务决策具有重大影响的所有权。,在这种理论下，企业编制合并财务报表要以其对外投资拥有所有权企业的资产、负债和当期实现的损益，按照投资比例计入合并会计报表。,（三）母公司理论,母公司理论，从母公司的角度来考虑合并财务报表的合并范围和合并方法，将合并财务报表视为母公司本身财务报表反映范围的扩大化。在编制合并财务报表目的方面，继承了所有权理论关于合并财务报表是为了满足母公司股东的信息需求而编制的理论；在报表要素合并方法方面，采纳了主体理论所主张的“控制
7、观”。母公司理论强调的是母公司股东的利益，在实务中具有广泛的应用性。国际会计准则委员会制定的有关合并财务报告准则，采用的基本就是母公司理论，我国颁布实施的企业会计准则第33号合并财务报表，也是以母公司理论为核心的法律规范。,三、合并财务报表的种类,（一）合并资产负债表 合并资产负债表，是反映某一时点母公司和子公司所形成的企业集团财务状况的会计报表。编制时应将企业集团内部发生的交易或事项予以抵销，然后将母公司和纳入合并范围的子公司的个别财务报表进行合并，合并后的财务报表所反映的就是由不同法律主体构成的经济实体的财务状况。（二）合并利润表 合并利润表，是反映母公司和子公司所形成的企业集团整体在一定
8、时期经营成果的财务报表。它是以母公司和纳入合并范围子公司的个别利润表为基础，抵销内部销售业务之后合并编制的财务报表。,（三）合并现金流量表 合并现金流量表，是反映一定会计期间母公司和子公司所形成的企业集团的现金流入、流出量以及现金净增减额变动情况的财务报表。（四）合并所有者权益变动表 合并所有者权益变动表，是反映构成企业集团所有者权益的各组成部分当期的增减变动情况的财务报表。它是以母公司和纳入合并范围子公司的所有者权益变动表为基础，在抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对合并所有者权益变动表的影响后，由母公司合并编制的。,这些合并财务报表与企业个别财务报表一样，分别从不同的角度来反
9、映企业集团这一会计主体的财务状况、经营成果和现金流量的变动情况，是一个企业集团的综合财务信息系统。,第二节 合并财务报表的合并范围及编制程序,一、合并财务报表的合并范围 二、合并财务报表的编制原则 三、合并财务报表编制前的准备工作 四、合并会计报表的编制程序,一、合并财务报表的合并范围,（一）控制的定义 控制，是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。控制通常具有如下特征：1.控制的主体是唯一的，不是两方或多方。2.控制的内容是被控制方的财务和经营政策。3.控制的性质是一种权力。4.控制的目的是为了获取经济利益。,（二）母公司与子公司的定义
10、,（1）母公司的定义母公司是指有一个或一个以上子公司的企业(或主体，下同)。同时具备两个条件：一是必须有一个或一个以上的子公司，即必须满足控制的要求，能够决定另一个企业的财务和经营政策，并有据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。母公司可以只控制一个子公司，也可以同时控制多个子公司。二是母公司可以是企业，如公司法所规范的股份有限公司、有限责任公司，也可以是主体，如非企业形式的、但形成会计主体的其他组织，如基金等。,（2）子公司的定义子公司是指被母公司控制的企业。同时具备两个条件：一是作为子公司必须被母公司控制，并且只能由一个母公司控制，不可能也不允许被两个或多个母公司同时控制。被两个或多个
11、公司共同控制的被投资单位是合营企业，而不是子公司。二是子公司可以是企业，如公司法所规范的股份有限公司、有限责任公司，也可以是主体，如非企业形式的、但形成会计主体的其他组织，如基金以及信托项目等特殊目的主体等。,（三）控制标准的应用,1.母公司拥有其半数以上表决权的被投资单位应当纳入合并财务报表的合并范围母公司拥有被投资单位半数以上表决权，通常包括如下三种情况：（1）母公司直接拥有被投资单位半数以上表决权。（2）母公司间接拥有被投资单位半数以上表决权。（3）母公司直接和间接方式合计拥有被投资单位半数以上表决权。2.母公司拥有其半数以下表决权的被投资单位纳入合并财务报表的合并范围（1）通过与被投资
12、单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上表决权。（2）根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策。,（3）有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员。（4）在被投资单位董事会或类似机构占多数表决权。3.在确定能否控制被投资单位时对潜在表决权的考虑 在确定能否控制被投资单位时，应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素。不包括在将来某一日期或将来发生某一事项才能转换的可转换公司债券或才能执行的认股权证等。,“多数”是指超过半数以上(不包括半数)。同时，需要注意的是，在这种情况下，董事会或类似机构必须能够控制被投
13、资单位，否则，该条件不适用。,“多数”是指超过半数以上(不包括半数)。同样，需要注意的是，在这种情况下，董事会或类似机构必须能够控制被投资单位，否则，该条件不适用。,4.对特殊目的主体的合并在判断母公司是否控制特殊目的主体时，应当综合考虑以下因素：（1）特殊目的主体的设立。如果母公司为了融资、销售商品或提供劳务等特定经营业务的需要直接或间接设立的特殊目的主体，应纳入合并范围。（2）母公司具有控制或获得控制特殊目的主体或其资产的决策权。由此设立的特殊目的主体纳入合并范围。（3）母公司通过章程、合同、协议等具有获取特殊目的主体大部分利益的权力。设立的该项特殊目的主体纳入合并范围。（4）母公司通过章
14、程、合同、协议等承担了特殊目的主体的大部分风险。,（四）所有子公司都应纳入合并财务报表的合并范围,只要是由母公司控制的子公司，不论子公司的规模大小、子公司向母公司转移资金能力是否受到严格限制，也不论子公司的业务性质与母公司或企业集团内其他子公司是否有显著差别，都应当纳入合并财务报表的合并范围。下列被投资单位不是母公司的子公司，不应当纳入母公司的合并财务报表的合并范围：,1.已宣告被清理整顿的原子公司,2.已宣告破产的原子公司,3.母公司不能控制的其他被投资单位,二、合并财务报表的编制原则,除应遵循个别财务报表编制的基本要求外,还应遵循以下原则：（一）以个别财务报表为基础编制（二）一体性原则（三
15、）重要性原则,以母公司和纳入合并范围的子公司的个别财务报表为基础来编制的合并财务报表，体现了财务报表编制中的客观性原则。,在编制合并财务报表时，对于母公司与子公司、子公司与子公司之间发生的交易业务，应当视为同一会计主体内部业务事项处理，视为同一会计主体下的不同核算单位的内部业务。,由于合并财务报表涉及多个法人主体，涉及的经济活动的范围很广，母公司与子公司的经营活动差别很大，往往跨越不同的行业界限。为此，合并财务报表要综合反映这一会计主体的财务情况，必然要涉及到重要性的判断问题。,三、合并财务报表编制前的准备工作,(一)子公司应提供的有关资料1.子公司所采用的与母公司不同的会计政策；2.与母公司
16、及与母公司的其他子公司之间发生的业务往来、债权债务、投资、筹资等资料；3.子公司利润分配方面的有关资料；4.子公司所有者权益变动方面的明细资料；5.其他编制合并财务报表所需要的资料。(二)合并财务报表编制前的准备工作1.统一母子公司财务报告决算日及会计期间。2.统一母子公司的会计政策。3.对于境外子公司以外币表示的会计报表，要按照母公司的记账本位币进行折算。,四、合并会计报表的编制程序,编制合并工作底稿，作为合并财务报表编制的基础,将母公司和纳入合并范围的子公司的个别财务报表数据过入合并工作底稿中,在合并工作底稿中将母公司与纳入合并范围的所有子公司财务报表数据加总，计算得出个别财务报表各项目加
17、总数据,编制抵销分录，抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的经济业务对个别财务报表的影响。,计算合并财务报表各项目的合并数,将合并数过入合并财务报表相应的项目内,合 并 工 作 底 稿,第三节 合并资产负债表,一、对子公司个别财务报表的调整二、按权益法对子公司的长期股权投资的调整 三、编制合并资产负债表时应进行抵销处理的项目 四、合并资产负债表的编制,一、对子公司个别财务报表的调整,在编制合并财务报表时，应对各子公司进行分类，主要分为同一控制下企业合并中取得的子公司和非同一控制下企业合并中取得的子公司两类。（一）同一控制下企业合并取得的子公司（二）非同一控制下企业合并取得的子公司,同一控制下
18、企业合并取得的子公司，如果不存在与母公司会计政策和会计期间不一致的情况，则不需要对该子公司的个别财务报表进行调整，只需要抵销内部交易对合并财务报表的影响。,除了存在与母公司会计政策和会计期间不一致的情况，需要对该子公司的个别财务报表进行调整外，还应当根据母公司为该子公司设置的备查簿的记录，以记录的该子公司的各项可辨认资产、负债及或有负债等在购买日的公允价值为基础，通过编制调整分录，对该子公司的个别财务报表进行调整，以使子公司的个别财务报表反映为在购买日公允价值基础上确定的可辨认资产、负债及或有负债在本期资产负债表日的金额。,二、按权益法对子公司的长期股权投资的调整,按照企业会计准则第2号长期股
19、权投资所规定的权益法进行调整；合并报表准则也允许企业直接在对子公司的长期股权投资采用成本法核算的基础上编制合并财务报表，但是所生成的合并财务报表应当符合合并报表准则的相关规定。,例10-12010年12月31日，M公司个别资产负债表中对Y公司的长期股权投资的金额为3 000万元，拥有Y公司80%的股份。M公司在个别资产负债表中采用成本法核算该项长期股权投资。上项投资是M公司于2010年1月1日，用银行存款3000万元购得Y公司80%的股份（假定该项合并为非同一控制下的企业合并）。2010年1月1日，Y公司股东权益总额为3 600万元，其中股本为2 000万元，资本公积为1 400万元，盈余公积
20、为100万元，未分配利润为100万元。2010年，Y公司实现净利润1 000万元，提取法定公积金100万元，向M公司分派现金股利480万元，向其他股东分派现金股利120万元，未分配利润为300万元。Y公司因持有的可供出售金融资产的公允价值变动计入当期资本公积增加金额100万元。2010年12月31日，Y公司股东权益总额为4 000万元，其中股本为2 000万元，资本公积为1 500万元，盈余公积为200万元，未分配利润为400万元。假定Y公司的会计政策和会计期间与M公司一致，不考虑M公司和Y公司及合并资产、负债的所得税影响。,企业会计准则第2号长期股权投资规定，投资企业在确认应享有被投资单位净
21、损益的份额时，应当以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础，对被投资单位的净利润进行调整后确认。本例中，2010年12月31日，M公司对Y公司的长期股权投资的账面余额为3 000万元(假定未发生减值)。根据合并报表准则的规定，在合并工作底稿中将对Y公司的长期股权投资由成本法调整为权益法。有关调整分录如下（会计分录计量单位为万元）：,借：长期股权投资Y公司 800 贷：投资收益Y公司 800确认M公司在2010年Y公司实现净利润1000万元中所享有的份额(100080%)。,借：投资收益Y公司 480 贷：长期股权投资Y公司 480确认M公司收到Y公司2010年分派的现金股利，同时
22、抵销原按成本法确认的投资收益480万元。,借：长期股权投资Y公司 80 贷：资本公积其他资本公积Y公司 80 确认M公司在2010年Y公司除净损益以外所有者权益的其他变动中所享有的份额80万元(资本公积的增加额100万元80%)。,在连续编制合并财务报表的情况下，应编制如下调整分录：借：长期股权投资Y公司(80048080)400 贷：未分配利润年初 320 资本公积其他资本公积Y公司 80,为了便于说明合并所有者权益变动表的编制，本章特假定Y公司2010年即进行了现金股利分配。,三、编制合并资产负债表时应进行抵销处理的项目,由于母公司与子公司之间、子公司与子公司之间存在着多方面的交易业务，这
23、些交易事项构成了企业集团内部庞大的内部交易金额，这些交易金额都完整地反映在各自的资产负债表和利润表中。资产、负债和所有者权益类各项目的加总金额中，必然包含有重复计算的因素。作为反映企业集团整体财务状况的合并资产负债表，必须将这些重复计算的因素予以扣除，对这些重复的因素进行抵销处理。这些需要扣除的重复因素，就是合并财务报表编制时需要进行抵销处理的项目。,（一）长期股权投资与子公司所有者权益的抵销处理,编制合并财务报表时，应当在母公司与子公司财务报表数据简单相加的基础上，将母公司对子公司长期股权投资项目与子公司所有者权益项目予以抵销。子公司所有者权益中不属于母公司的份额，即子公司所有者权益中抵销母
24、公司所享有的份额后的余额，在合并财务报表中作为“少数股东权益”处理。在合并资产负债表中，“少数股东权益”项目应当在“所有者权益”项目下单独列示。1.全资子公司的抵销处理,在编制抵销分录时，应借记“实收资本”、“资本公积”、“盈余公积”和“未分配利润”项目，贷记“长期股权投资”项目。在编制抵销分录时，所借贷的对象不是纯粹的会计科目，而是财务报表上的项目。调整分录要求是按财务报表上的相关项目来编制。,2.非全资子公司的抵销处理,纳入合并范围的子公司为非全资子公司的情况下，应将母公司对子公司长期股权投资的数额和子公司所有者权益中母公司所拥有的数额相抵销。子公司所有者权益中不属于母公司的份额，作为少数
25、股东权益处理。如出现母公司对子公司长期股权投资的数额与子公司所有者权益中母公司所拥有的数额不一致时，其差额确认为商誉。,实例解析（例10-2）,信达公司对恒升公司的长期股权投资额为700 000元，拥有该公司70%的股份。恒升公司所有者权益总额为900 000元，其中实收资本为600 000元，资本公积为100 000元，盈余公积为150 000元，未分配利润为50 000元。要求：根据上述资料，编制合并财务报表时的抵销分录。,计算：信达公司在子公司所有者权益中拥有的份额：900 00070%=630 000（元）商誉：700 000-630 000=70 000（元）少数股东权益：900 00030%=270 000（元）其会计分录为：,借：实收资本 600 000 资本公积 100 000 盈余公积 150 000 未分配利润 50 000 商誉 70 000贷：长期股权投资 700 000 少数股东权益 270 000,合并报表准则规定，子公司持有母公司的长期股权投资、子公司相互之间持有的长期股权投资，也应当比照上述母公司对子公司的股权投资的抵销方法进行抵销处理。,（二）内部债权与债务项目的抵销,