1、考前精准押题微信：2977945028注册会计师 - 税法第 04 讲 境外所得税收抵免 【知识点】境外所得税收抵免 一、境外所得的范围 1. 居民企业（包括按境外法律设立但实际管理机构在中国，被判定为中国税收居民企业）。 可以就其取得的境外所得直接缴纳和间接负担的境外企业所得税性质的税额进行抵免。 2. 非居民企业在中国境内设立的机构（场所）。 可以就其取得的发生在境外，但与该机构（场所）有实际联系的所得直接缴纳的境外企业所得税性质的税额进行抵免。 二、抵免办法 1.直接抵免。 企业直接作为纳税人就其境外所得在境外缴纳的所得税额在我国应纳税额中抵免。适用于： （1） 就来源于境外的营业利润所
2、得在境外所缴纳的企业所得税主要由境外分支机构产生。 （2） 就来源于或发生于境外的股息、红利、利息、租金、特许权使用费、财产转让等所得在境外被源泉扣缴的预提所得税。 2.间接抵免。 （1）境外企业就分配股息前的利润缴纳的外国所得税额中由我国居民企业就该项分得的股息性质的所得间接负担的部分。 【举例】子公司在境外就其应税所得实际缴纳的企业所得税税额中按母公司所得股息占全部税后利润之比的部分即属于该母公司间接负担的境外企业所得税额。 （2）间接抵免适用于居民企业从其直接或者间接控制（持股 20%及以上）的外国企业分得的来源于中国境外的股息、红利。 三、境外所得税额抵免计算【分国（地区）不分项】 1
3、.境内所得的应纳税所得额（境内应纳税所得额）和分国（地区）别的境外所得的应纳税所得额（境外应纳税所得额）。 2. 分国（地区）别的可抵免境外所得税税额境外实缴所得税税额。 3. 分国（地区）别的境外所得税的抵免限额依照企业所得税法及其实施条例计算的应纳税额。 4. 实际抵免税额（以第 2、3 项孰低原则判断）。 5.境外实缴税额超过抵免限额的部分，可以在以后 5 个年度内，用每年度抵免限额抵免当年应抵税额后的余额进行抵补。 6.不能按照有关税收法律法规准确计算实际可抵免的境外分国别（地区）的所得税税额的，不应给予税收抵免。 【单项选择题】某居民企业 2021 年度境内应纳税所得额为 1200
4、万元，设立在甲国的分公司就其境外所得在甲国已纳企业所得税 60 万元，甲国企业所得税税率为 20，该居民企业 2021 年企业所得税应纳税所得额是（ ）万元。A.1200 B.1260 C.1320 D.1500正确答案D答案解析甲国企业取得的境外所得6020300（万元）；该居民企业 2021 年企业所得税应纳税所得额12003001500（万元）。 第 1 页注册会计师 - 税法 四、境外所得税额抵免计算【不分国（地区）不分项】 1.自 2017 年 7 月 1 日起，企业可以选择按国（地区）别分别计算【分国（地区）不分项】，或者不按国（地区）别汇总计算【不分国（地区）不分项】其来源于境外
5、的应纳税所得额，并按照有关规定分别计算其可抵免境外所得税税额和抵免限额。上述方式一经选择，5 年内不得改变。 2.企业选择采用不同于以前年度的方式计算可抵免境外所得税税额和抵免限额时，对该企业以前年度按照有关规定没有抵免完的余额，可在税法规定结转的剩余年限内，按新方式计算的抵免限额中继续结转抵免。 【举例】某居民企业 2021 年度境内应纳税所得额为 700 万元，适用 25企业所得税税率。假如该企业自 2010 年起在A、B 两国设立分支机构，其 2021 年应税所得为：A 国分支机构应纳税所得额 400 万元，税率 20； B 国分支机构应纳税所得额 100 万元，税率 30；假设其按我国
6、税法计算的应纳税所得额和按 A、B 两国税法计算的应纳税所得额一致。两个分支机构在A、B 两国分别缴纳了 80 万（40020）和 30 万（10030）企业所得税。要求：按分国不分项的相关规定计算该企业 2021 年度境外所得在我国应补缴的企业所得税。正确答案（1） 该企业按我国税法计算的境内、境外所得的应纳税额（700400100）25300（万元）；（2） 按国（地区）别分别计算扣除限额：A 国扣除限额300400（700400100）100（万元）； B 国扣除限额300100（700400100）25（万元）； 在 A 国缴纳的企业所得税为 80 万元，低于扣除限额，可全额扣除；在
7、B 国缴纳的企业所得税为 30 万元，高于扣除限额，当年只能扣除 25 万元，其超过扣除限额的部分 5 万元当年不能扣除，可以在以后 5 个年度内，用每年度抵免限额抵免当年应抵税额后的余额进行抵补。（3） 该企业 2021 年度境外所得在我国应补缴的企业所得税：（10080）+（2525）20（万元）。 【承上例】 假如该企业在 2021 年度企业所得税汇算时，按 “不分国不分项”政策执行，则： AB 两国扣除限额300（400+100）（700400100）125（万元）； 其 2021 年度在 A、B 两国缴纳的所得税合计为 110 万元，低于扣除限额；该企业 2021 年度境外所得在我国
8、应补缴的企业所得税：125-11015（万元）。 【承上例】假如该企业以前年度按照有关规定没有抵免完的余额（假如为 3 万元），且在税法规定结转的剩余年限内，则可以按新方式计算的抵免限额中继续结转抵免。 此时，该企业 2021 年度境外所得在我国应补缴的企业所得税：15-312（万元）。 【承上例】假如该企业以前年度按照有关规定没有抵免完的余额（假如为 27 万元），且在税法规定结转的剩余年限内，则可以按新方式计算的抵免限额中继续结转抵免。 此时，该企业 2021 年度境外所得在我国应补缴的企业所得税：15-150（万元）。 没有抵免完的余额为 12 万元（27-15），假如是发生于 2017
9、 年及之后，可以在 2022 年按新方式计算的抵免限额中继续结转抵免。 五、境外应纳税所得额的计算 第 2 页注册会计师 - 税法 1.适用直接抵免的应纳税所得额。 将该项境外所得直接缴纳的境外所得税额还原计算后的境外税前所得。 2.适用间接抵免的境外所得。 应再将该项境外所得间接负担的税额还原计算，即该境外股息、红利所得应为境外股息、红利税后净所得与就该项所得直接缴纳和间接负担的税额之和。 3.再就计算企业应纳税所得总额时已按税法规定扣除的有关成本费用中与境外所得有关的部分进行对应调整扣除后，计算为境外应纳税所得额。 （1）居民企业在境外投资设立不具有独立纳税地位的分支机构，其来源于境外的所
10、得，以境外收入总额扣除与取得境外收入有关的各项合理支出后的余额为应纳税所得额。 合理支出范围包括应分摊的总机构用于管理分支机构的管理费用等。 居民企业在境外设立不具有独立纳税地位的分支机构取得的各项境外所得，无论是否汇回中国境内，均应计入该企业所属纳税年度的境外应纳税所得额。 （2）居民企业应就其来源于境外的股息、红利等权益性投资收益，以及利息、租金、特许权使用费、转让财产等收入，扣除按照企业所得税法及其实施条例等规定计算的与取得该项收入有关的各项合理支出后的余额为应纳税所得额。 来源于境外的股息、红利等权益性投资收益按被投资方作出利润分配决定的日期确认收入实现。 来源于境外的利息、租金、特许
11、权使用费、转让财产等收入按有关合同约定应付交易对价款的日期确认收入实现。 【特别提示】在就境外所得计算应对应调整扣除的有关成本费用时，应对如下成本费用（但不限于）予以特别注意： 股息、红利 应对应调整扣除与境外投资业务有关的项目研究、融资成本和管理费用。 利息 应对应调整扣除为取得该项利息而发生的相应的融资成本和相关费用。 融资租赁业务 应对应调整扣除其融资成本。 经营租赁业务 应对应调整扣除租赁物相应的折旧或折耗。 特许权使用费 应对应调整扣除提供特许使用的资产的研发、摊销等费用。 财产转让 应调整扣除被转让财产的成本净值和相关费用。 （3）企业为取得境内、外所得而在境内、境外发生的共同支出
12、，与取得境外应税所得有关的、合理的部分，应在境内、境外【分国别（地区）】应税所得之间，按合理比例进行分摊扣除。 资产比例； 收入比例； 员工工资支出比例； 其他合理比例。 上述分摊比例确定后应报送主管税务机关备案；无合理原因不得改变。 （4）在汇总计算境外应纳税所得额时，企业在境外同一国家（地区）设立不具有独立纳税地位的分支机构，按照企业所得税法及实施条例的有关规定计算的亏损，不得抵减其境内或他国（地区）的应纳税所得额，但可以用同一国家（地区）其他项目或以后年度的所得按规定弥补主要考虑避免出现同一笔亏损重复弥补或须进行繁复的还原弥补、还原抵免。 （5）实际亏损额、非实际亏损额。 第 3 页注册
13、会计师 - 税法 当期境内外所得盈利额与亏损额加总后和为零或正数，其当年度境外分支机构的非实际亏损额可无限期向后结转弥补。 当期境内外所得盈利额与亏损额加总后和为负数，则以境外分支机构的亏损额超过企业盈利额部分的实际亏损额，按企业所得税法规定的期限（5 年内）进行亏损弥补；未超过企业盈利额部分的非实际亏损额仍可无限期向后结转弥补。 【单项选择题】某居民企业 2021 年境内应纳税所得额 500 万元，其在甲国非独立纳税的分支机构发生亏损 600 万元，则该分支机构可以无限期向后结转弥补的亏损额为（ ）。A.100 万元B.500 万元 C.600 万元 D.1100 万元正确答案B答案解析该居
14、民企业当期境内外所得盈利额与亏损额加总后为-100 万，则以境外分支机构的亏损额超过企业盈利额部分的为实际亏损额 100 万，应按规定的期限进行亏损弥补，未超过企业盈利额部分的非实际亏损额 500 万元可无限期向后结转弥补。 【举例】某中国居民企业 A 公司 2021 年度境内所得的应纳税所得额为 100 万元。设在甲国的分支机构当年度应纳税所得额为 50 万元。设在乙国的分支机构当年度应纳税所得额为亏损 100 万元，当年从乙国取得利息所得的应纳税所得额为 30 万元。要求：分析相关的实际亏损或者非实际亏损。正确答案境内应纳税所得额100（万元）；甲国应纳税所得额50（万元）；乙国应纳税所得
15、额-100+30-70（万元）；A 企业当年度应纳税所得总额境内甲国100+50150（万元）；A 企业当年境外乙国未弥补的非实际亏损共 70 万元，允许 A 企业以其来自乙国以后年度的所得无限期结转弥补。 【承上例】假设其设在乙国的分支机构当年度应纳税所得额为净亏损 200 万元。要求：分析相关的实际亏损或者非实际亏损。正确答案A 企业当年度应纳税所得总额150（万元）；乙国应纳税所得额-200 万元；A 企业当年境外乙国未弥补的非实际亏损共 150 万元，允许 A 企业以其来自乙国以后年度的所得无限期结转弥补；A 企业当年境外乙国未弥补的实际亏损共 50 万元（200-150），要按企业所
16、得税法规定的期限（5 年内）进行亏损弥补。 六、可予抵免境外所得税额的确认 可予抵免境外所得税额是指企业来源于中国境外的所得依照中国境外税收法律及相关规定应当缴纳并已实际缴纳的企业所得税性质的税款。 但不包括以下情形： 第 4 页注册会计师 - 税法 1. 按照境外所得税法律及相关规定属于错缴或错征的境外所得税税款； 2. 按照税收协定规定不应征收的境外所得税税款； 3. 因少缴或迟缴境外所得税而追加的利息、滞纳金或罚款； 4. 境外所得税纳税人或者其利害关系人从境外征税主体得到实际返还或补偿的境外所得税税款； 5.按照我国企业所得税法及其实施条例规定，已经免征我国企业所得税的境外所得负担的境外所得税税款； 6.按照国务院财政、税务主管部门有关规定已经从企业境外应纳税所得额中扣除的境外所得税税款。 第 5 页