1、注册会计师 - 会计第 06 讲 特殊租赁业务的会计处理 考前精准押题微信：2977945028知识点:特殊租赁业务的会计处理 （一）转租赁 1.转租情况下，原租赁合同和转租赁合同通常都是单独协商的，交易对手也是不同的企业，准则要求转租出租人对原租赁合同和转租赁合同分别根据承租人和出租人会计处理要求，进行会计处理。 2.承租人在对转租赁进行分类时，转租出租人 应基于原租赁中产生的 使用权资产，而不是租赁资产（如作为租赁对象的不动产或设备）进行分类。原租赁资产不归转租出租人所有，原租赁资产也未计入其资产负债表。因此，转租出租人 应基于其控制的资产（即使用权资产）进行会计处理。 3.原租赁为短期租
2、赁，且转租出租人作为承租人已按照准则釆用简化会计处理方法的，应将转租赁分类为经营租赁。 【基础案例 16】甲企业（原租赁承租人）与乙企业（原租赁出租人）就 8 000 平方米办公场所签订了一项为期五年的租赁（原租赁）。在第三年年初，甲企业将该 8 000 平方米办公场所转租给丙企业，期限为原租赁的剩余三年时间（转租赁）。假设不考虑初始直接费用。解析甲企业应基于原租赁形成的使用权资产对转租赁进行分类。本例中，转租赁的期限覆盖了原租赁的所有剩余期限，综合考虑其他因素，甲企业判断其实质上转移了与该项使用权资产有关的几乎全部风险和报酬，甲企业将该项转租赁分类为融资租赁。甲企业的会计处理为：（1）终止确
3、认与原租赁相关且转给丙企业（转租承租人）的使用权资产，并确认转租赁投资净额；（2）将使用权资产与转租赁投资净额之间的差额确认为损益；（3）在资产负债表中保留原租赁的租赁负债，该负债代表应付原租赁出租人的租赁付款额。在转租期间，中间出租人既要确认转租赁的融资收益，也要确认原租赁的利息费用。 （二）生产商或经销商出租人的融资租赁会计处理 生产商或经销商通常为客户提供购买或租赁其产品或商品的选择。 如果生产商或经销商 出租其产品或商品构成融资租赁，则该交易产生的损益应相当于按照考虑适用的交易量或商业折扣后的正常售价直接销售标的资产所产生的损益。 构成 融资租赁的，生产商或经销商出租人在租赁期开始日应
4、当按照 租赁资产公允价值与租赁收款额按市场利率 折现的现值两者 孰低确认收入，并按照租赁资产 账面价值扣除未担保余值的现值后的余额结转 销售成本，收入和销售成本的差额作为销售损益。 由于取得融资租赁所发生的成本主要与生产商或经销商赚取的销售利得相关，生产商或经销商出租人应当在租赁期开始日将其计入 损益。即，与其他融资租赁出租人不同，生产商或经销商出租人取得融资租赁所发生的成本 不属于初始直接费用，不计入租赁投资净额。 【基础案例 17】甲公司是一家设备生产商，与乙公司（生产型企业）签订了一份租赁合同，向乙公司出租所生产的设备，合同主要条款如下： （1）租赁资产：设备 A； （2）租赁期：219
5、 年 1 月 1 日至 221 年 12 月 31 日，共 3 年； （3）租金支付：自 219 年起每年年末支付年租金 1 000 000 元； （4）租赁合同规定的利率：5（年利率），与市场利率相同； （5）该设备于 219 年 1 月 1 日的公允价值为 2 700 000 元，账面价值为 2 000 000 元； （6）甲公司取得该租赁发生的相关成本为 5 000 元； （7）该设备于 219 年 1 月 1 日交付乙公司，预计使用寿命为 8 年，无残值；租赁期届满时，乙公司可以 100 元购买该设备，预计租赁到期日该设备的公允价值不低于 1 500 000 元，乙公司对此金额提供担保
6、；租赁期内该设备的保险、维修等费用均由乙公司自行承担。假设不考虑其他因素和各项税费影响。已知：（P/A，5，3）2.7232；（P/F，5，3）0.8638。 【解析一】判断租赁类型。 本例中租赁期满乙公司可以远低于租赁到期日租赁资产公允价值的金额购买租赁资产，甲公司认为其可以合理确定乙公司将行使购买选择权，综合考虑其他因素，与该项资产所有权有关的几乎所有风险和报酬已实质转移给乙公司，因此甲公司将该租赁认定为融资租赁。 【解析二】计算租赁期开始日租赁收款额按市场利率折现的现值，确定收入金额。 租赁收款额租金期数优惠购买价1 000 00031003 000 100（元） 租赁收款额按市场利率折
7、现的现值1 000 000（P/A，5，3）100（P/F，5，3） 2 723 286（元） 按照租赁资产公允价值与租赁收款额按市场利率折现的现值两者孰低的原则，确认收入为 2 700 000 元。 【解析三】计算租赁资产账面价值扣除未担保余值的现值后的余额，确定销售成本金额。 销售成本账面价值未担保余值的现值2 000 00002 000 000（元） 【解析四】会计分录： 219 年 1 月 1 日（租赁期开始日） 借：应收融资租赁款租赁收款额3 000 100 贷：主营业务收入2 700 000 应收融资租赁款未实现融资收益300 100 借：主营业务成本2 000 000 贷：库存商
8、品2 000 000 借：销售费用5 000 贷：银行存款5 000 由于甲公司在确定营业收入和租赁投资净额（即应收融资租赁款）时，是基于租赁资产的公允价值，因此，甲公司需要根据租赁收款额、未担保余值和租赁资产公允价值重新计算租赁内含利率。即，1 000000（P/A，r，3）100（P/F，r，3）2 700 000，r5.4606，计算租赁期内各期分摊的融资收益如下表所示： 日期 收取租赁款项 确认的融资收入 应收租赁款减少额 应收租赁款净额 期初5.4606 期末期初 219 年 1 月 1 日 2 700 000 219 年 12 月 31日 1 000 000 147 436 852
9、 564 1 847 436 220 年 12 月 31日 1 000 000 100 881 899 119 948 317 221 年 12 月 31日 1 000 000 51 783 948 217 100 221 年 12 月 31日 100 100 合计 3 000 100 300 100 2 700 000 219 年 12 月 31 日会计分录： 借：应收融资租赁款未实现融资收益 147 436 贷：租赁收入147 436 借：银行存款1 000 000 贷：应收融资租赁款租赁收款额 1 000 000 220 年 12 月 31 日和 221 年 12 月 31 日会计分录略
10、。 （三）售后租回交易的会计处理 1.会计处理原则 若企业（卖方兼承租人）将资产转让给其他企业（买方兼出租人），并从买方兼出租人租回该项资产，则卖方兼承租人和买方兼出租人均应按照售后租回交易的规定进行会计处理。 企业应当按照企业会计准则第 14 号收入（2017）的规定，评估确定售后租回交易中的资产转让是否属于销售，并区别进行会计处理。 如果承租人在资产转移给出租人之前已经取得对标的资产的控制，则该交易属于售后租回交易。然而，如果承租人未能在资产转移给出租人之前取得对标的资产的控制，那么即便承租人在资产转移给出租人之前先获得标的资产的法定所有权，该交易也不属于售后租回交易。 2. 售后租回交易
11、中的资产转让属于销售 卖方兼承租人应当按原资产账面价值中与租回获得的使用权有关的部分，计量售后租回所形成的使用权资产，并仅就转让至买方兼出租人的权利确认相关利得或损失。 买方兼出租人根据其他适用的企业会计准则对资产购买进行会计处理，并根据新租赁准则对资产出租进行会计处理。 如果销售对价的公允价值与资产的公允价值不同，或者出租人未按市场价格收取租金，企业应当进行以下调整： （1）销售对价 低于市场价格的款项作为 预付租金进行会计处理； （2）销售对价 高于市场价格的款项作为买方兼出租人向卖方兼承租人提供的 额外融资进行会计处理。 同时，承租人按照公允价值调整相关销售利得或损失，出租人按市场价格调
12、整租金收入。 【基础案例 19】甲公司（卖方兼承租人）以货币资金 40 000 000 元的价格向乙公司（买方兼出租人）出售一栋建筑物，交易前该建筑物的账面原值是 24 000 000 元，累计折旧是 4 000 000 元。与此同时，甲公司与乙公司签订了合同，取得了该建筑物 18 年的使用权（全部剩余使用年限为 40 年），年租金为 2 400 000 元，于每年年末支付。根据交易的条款和条件，甲公司转让建筑物符合企业会计准则第 14 号收入（2017）中关于销售成立的条件。假设不考虑初始直接费用和各项税费的影响。该建筑物在销售当日的公允价值为 36 000 000 元。 【解析一】由于该建
13、筑物的销售对价并非公允价值，甲公司和乙公司分别进行了调整，以按照公允价值计量销售收益和租赁应收款。超额售价 4 000 000 元（40 000 00036 000 000）作为乙公司向甲公司提供的额外融资进行确认。 【解析二】相关指标的计算： 甲、乙公司均确定租赁内含年利率为 4.5。 年付款额现值为 29 183 980 元 年付款额 2 400 000（P/A，4.5，18）； 年付款额现值中，4 000 000 元与额外融资相关， 25 183 980 元与租赁相关； 额外融资年付款额4 000 000/29 183 9802 400 000328 948（元）； 租赁相关年付款额2
14、400 000328 9482 071 052（元）。 售后租回所形成的使用权资产建筑物的账面价值（24 000 0004 000 000）（18 年使用权资产的租赁付款额现值 25 183 980/该建筑物的公允价值 36 000 000）13 991 100（元）； 【解析三】出售该建筑物的全部利得36 000 00020 000 00016 000 000（元）， 其中： 与该建筑物使用权相关损失16 000 000（25 183 980 /36 000 000）11 192 880（元）； 与转让至乙公司的权利相关的利得16 000 00011 192 880 4 807 120（元）
15、。 【解析四】会计分录： （1）与额外融资相关 借：银行存款4 000 000 贷：长期应付款4 000 000 借：使用权资产2518.398 租赁负债-未确认融资费用 1209.4 956 贷：租赁负债-租赁付款额3727.8 936 （207.1052*18） （2）与租赁相关 借：银行存款36 000 000（资产租赁开始日的公允价值） 使用权资产13 991 100（分拆至租赁本身的建筑物账面价值） 累计折旧4 000 000 租赁负债未确认融资费用 12 094 956（与租赁相关的年付款额总额 37 278 936与租赁相关的年付额折现 25 183 980） 贷：固定资产240
16、00000 租赁负债租赁付款额37278936（租赁相关的年付款额 2 071 05218 期） 资产处置损益4807120 （分拆至转让给乙公司权利相关的利得） 【解析五】第一年年末的会计处理 借：长期应付款328 948 租赁负债租赁付款额 2 071 052 贷：银行存款2 400 000 分录合并，即为： 借：租赁负债租赁付款额2 071 052 长期应付款148 948 利息费用1 313 279 贷：租赁负债未确认融资费用 1 133279 银行存款2 400000 借：利息费用 （4 000 000 4.5）180 000 贷：长期应付款180 000 借：利息费用 （25 18
17、3 9804.5）1 133 279 贷：租赁负债未确认融资费用 1 133 279 【解析六】综合考虑租期占该建筑物剩余使用年限的比例等因素，乙公司将该建筑物的租赁分类为经营租赁。 （1）在租赁期开始日，乙公司对该交易的会计处理如下： 借：固定资产建筑物36000000 长期应收款4000000 贷：银行存款40000 000 （2）第一年末的利息收入： 借：银行存款2 400 000 贷：租赁收入2071052 利息收入180000 长期应收款148948 3. 售后租回交易中的资产转让不属于销售 卖方兼承租人不终止确认所转让的资产，而应当将收到的现金作为金融负债，并按照企业会计准则第 2
18、2 号金融工具确认和计量（2017）进行会计处理。买方兼出租人不确认被转让资产，而应当将支付的现金作为金融资产，并按照企业会计准则第 22 号金融工具确认和计量（2017）进行会计处理。 【基础案例 18】甲公司（卖方兼承租人）以货币资金 24 000 000 元的价格向乙公司（买方兼出租人）出售一栋建筑物，交易前该建筑物的账面原值是 24 000 000 元，累计折旧是 4 000 000 元。与此同时，甲公司与乙公司签订了合同，取得了该建筑物 18 年的使用权（全部剩余使用年限为 40 年），年租金为 2 000000 元，于每年年末支付，租赁期满时，甲公司将以 100 元购买该建筑物。根
19、据交易的条款和条件，甲公司转让建筑物不满足企业会计准则第 14 号收入（2017）中关于销售成立的条件。假设不考虑初始直接费用和各项税费的影响。该建筑物在销售当日的公允价值为 3 600 000 元。答案解析在租赁期开始日，甲公司对该交易的会计处理如下： 借：银行存款24 000 000贷：长期应付款24 000 000在租赁期开始日，乙公司对该交易的会计处理如下：借：长期应收款24 000 000贷：银行存款24 000 000【2020 年综合题】甲公司是一家大型零售企业，其 209 年度发生的相关交易或事项如下： （1）209 年 1 月 1 日，甲公司与乙公司签订商业用房租赁合同，向乙
20、公司租入 A 大楼一至四层商业用房用于零售经营。根据租赁合同的约定，商业用房的租赁期为 10 年，自合同签订之日算起，乙公司有权在租赁期开始日 5 年以后终止租赁，但需向甲公司支付相当于 6 个月租金的违约金；每年租金为 2 500万元，于每年年初支付；如果甲公司每年商品销售收入达到或超过 100 000 万元，甲公司还需支付经营分享收入 100 万元； 租赁期到期后，甲公司有权按照每年 2 500 万元续租 5 年；租赁结束移交商业用房时，甲公司需将商业用房恢复至最初乙公司交付时的状态。同日，甲公司向乙公司支付第一年租金 2 500 万元。为获得该项租赁，甲公司向房地产中介支付佣金 40 万
21、元。 甲公司在租赁期开始时经评估后认为，其可以合理确定将行使续租选择权；预计租赁期结束商业用房恢复最初状态将发生成本 60 万元。甲公司对租入的使用权资产采用年限平均法自租赁期开始日计提折旧，预计净残值为零。 （2）209 年 4 月 1 日，经过三个月的场地整理和商品准备，甲公司在租入的 A 大楼一至四层开设的 B 商场正式对外营业。甲公司采用三种方式进行经营，第一种是自行销售方式，即甲公司从供应商处采购商品并销售给顾客，第二种是委托代销方式，即甲公司接受供应商的委托销售商品，并按照销售收入的一定比例收取费用；第三种是租赁柜台方式，即甲公司将销售商品的专柜租赁给商户经营，并每月收取固定的费用
22、。 根据委托销售合同的约定，甲公司接受委托代销供应商的商品，供应商应当确保所提供的商品符合国家标准；代销商品的价格由供应商确定，在甲公司商场中的售价不得高于所在城市其他商场中相同商品的价格；供应商应指派促销员在甲公司商场内负责代销商品的销售服务工作，妥善保管其在甲公司商场内的代销商品，并承担因保管不善及不可抗力而造成的一切风险和损失；供应商负责做好代销商品的售后服务工作，并承担因代销商品所引起的所有法律责任；代销商品的货款由甲公司收银台负责收取，发票由甲公司负责对外开具，每月末甲公司与供应商核对无误后，将扣除应收代销费用后的金额支付给供应商；供应商应按甲公司代销商品收入的 10向甲公司支付代销
23、费用。 在租赁柜台方式下，甲公司与商户签订 3 年的租赁协议，将指定区域的专柜租赁给商户，商户每月初按照协议约定的固定金额支付租金；商户在专柜内负责销售甲公司指定类别的商品，但具体销售什么商品由商户自己决定；商户销售商品的货款由甲公司收银台负责收取，发票由甲公司负责对外开具，每月末甲公司与商户核对无误后，将款项金额支付给商户。甲公司 209 年度应向商户收取的租金 800 万元已全部收到。209 年度，甲公司 B 商场通过自行销售方式销售商品 85 000 万元，相应的商品成本 73 000 万元；通过委托销售方式销售商品 26 000 万元，相应的商品成本 21 000 万元；通过出租柜台方
24、式销售商品16 000 万元，相应的商品成本 13 000 万元。 （3）甲公司的 B 商场自营业开始推行一项奖励积分计划。根据该计划，客户在 B 商场每消费 100 元（不包括通过委托销售方式和出租柜台销售的商品）可获得 1 积分，每个积分从次月开始在购物时可以抵减 1 元。截至 209 年 12 月 31 日，甲公司共向客户授予奖励积分 850 万个；客户共兑换了 450 万个积分。根据甲公司其他地区商场的历史经验，甲公司估计该积分的兑换率为 90。 其他有关资料： 第一，甲公司无法确定租赁内含利率，其增量借款利率为 6。 第二，年金现值系数：（P/A，6，15）9.7122，（P/A，6
25、，14）9.2950，（P/A，6，10）7.3601，（P/A，6，9）6.8017；复利现值系数：（P/F，6，15）0.4173，（P/F，6，14）0.4423，（P/F，6，10）0.5584，（P/F，6，9）0.5919。 第三，本题不考虑税费及其他因素。 （1）根据资料（1），判断甲公司租入 A 大楼一至四层商业用房的租赁期，并说明理由。 （2）根据资料（1），计算甲公司的租赁付款额及租赁负债的初始入账金额。 （3）根据资料（1），计算甲公司使用权资产的成本，并编制相关会计分录。 （4）根据资料（1），计算甲公司 209 年度使用权资产的折旧额。 （5）根据资料（1），计算甲公
26、司 209 年度租赁负债的利息费用，并编制相关会计分录。 （6）根据资料（2），判断甲公司在委托销售方式下是主要责任人还是代理人，并说明理由。 （7）根据资料（2），判断甲公司转租柜台是否构成一项租赁，并说明理由。 （8）根据资料（2），判断甲公司转租柜台是经营租赁还是融资租赁，并说明理由。 （9）根据资料（2），编制甲公司 209 年度委托销售和租赁柜台方式下确认收入的会计分录。 （10）根据资料（2）和（3），计算甲公司 209 年度自行销售方式下商品和奖励积分应分摊的交易价格，并编制确认收入和结转已销商品成本的会计分录。 正确答案 （1）租赁期为 15 年。 理由：在租赁期开始日，甲公司
27、（承租人）评估后认为可以合理确定将行使续租选择权，因此，租赁期确定为 15 年。 （2）租赁付款额142 50035 000（万元）； 租赁负债的初始入账金额2 500（P/A，6，14）2 5009.295023 237.5（万元） （3）使用权资产的成本 23 237.52 50060（P/F，6，15）4025 802.54（万元） 相关会计分录； 借：使用权资产25 802.54 租赁负债 未确认融资费用11 762.5 贷：租赁负债租赁付款额35 000 银行存款2 540 预计负债（600.4173） 25.04 （4）甲公司 209 年度使用权资产的折旧额25 802.54151
28、 720.17（万元） （5）甲公司 209 年度租赁负债的利息费用23 237.5 61 394.25（万元） 相关会计分录： 借：财务费用1 394.25 贷：租赁负债未确认融资费用1 394.25 （6）甲公司属于代理人。 理由：由于供应商应当确保所提供的商品符合国家标准，代销商品的价格由供应商确定，甲公司只是按照代销商品收入的 10收取代销手续费，并且代销商品在甲公司商场中的风险和损失与代销商品的售后服务工作由供应商承担，因此，甲公司在向客户转让商品前不能够控制该商品，所以，甲公司属于代理人。 （7）构成一项租赁。 理由：一项合同被分类为租赁，必须要满足三要素： 存在一定期间（甲公司与
29、商户签订 3 年的租赁协议）；存在已识别资产（甲公司将指定区域的专柜租赁给商户）；资产供应方向客户转移对已识别资产使用权的控制（该专柜使用期间几乎全部经济利益由商户获得）。转租情况下，原租赁合同和转租赁合同都是单独协商的，交易对手也是不同的企业， 因此，该转租构成一项租赁。 （8）属于经营租赁 理由：转租赁期限为 3 年，原租赁期限为 15 年，转租赁期限占原租赁期限的 20，小于 75，因此属于经营租赁。 （9）209 年度委托销售确认收入的会计分录： 借：应付账款26 000 贷：银行存款23 400 其他业务收入2 600 209 年度租赁柜台方式下确认收入的会计分录： 借：银行存款800 贷：租赁收入800 （10）奖励积分应分摊的交易价格85 00085090/（85 00085090）758.18（万元） 商品应分摊的交易价格85 000758.1884 241.82（万元） 积分兑换确认收入金额758.18450/（85090）445.99（万元） 相关会计分录： 借：银行存款85 000 贷：主营业务收入84 241.82 合同负债758.18 借：合同负债445.99 贷：主营业务收入445.99 借：主营业务成本73 000 贷：库存商品73 000 关键考点小结 1.租赁三要素 2. 承租方的会计处理 3. 出租方的会计处理