1、注册会计师 - 会计第 04 讲 使用权资产的后续计量与租赁变更的会计处理 考前精准押题微信：29779450282. 使用权资产的后续计量 （1）计量基础 在租赁期开始日后，承租人应当釆用 成本模式对使用权资产进行后续计量，即，以成本减累计折旧及累计减值损失计量使用权资产。 承租人按照新租赁准则有关规定重新计量租赁负债的，应当相应调整使用权资产的账面价值。 （2）使用权资产的折旧 承租人应当参照企业会计准则第 4 号固定资产有关折旧规定，自 租赁期开始日起对使用权资产计提折旧。 租赁期开始的当月计提折旧确有困难的，企业 也可以选择自租赁期开始的 下月计提折旧，但应对同类使用权资产釆取相同的折
2、旧政策。 计提的折旧金额应根据使用权资产的用途，计入 相关资产的成本或者当期损益。 承租人通常按 直线法对使用权资产计提折旧，其他折旧方法更能反映使用权资产有关经济利益预期实现方式的，应采用其他折旧方法。 承租人能够合理确定 租赁期届满时取得租赁资产所有权的，应当在租赁资产 剩余使用寿命内计提折旧； 承租人 无法合理确定租赁期届满时能够取得租赁资产所有权的，应当在 租赁期与租赁资产剩余使用寿命两者 孰短的期间内计提折旧。 如果 使用权资产的剩余使用寿命短于前两者，则应在 使用权资产的剩余使用寿命内计提折旧。 （3）使用权资产的减值 在租赁期开始日后，承租人应当按照企业会计准则第 8 号资产减值
3、的规定，确定使用权资产是否发生减值，并对已识别的减值损失进行会计处理。 使用权资产减值的提取分录： 借：资产减值损失 贷：使用权资产减值准备 使用权资产减值准备 一旦计提，不得转回。 承租人应当按照扣除减值损失之后的使用权资产的账面价值进行后续折旧。 3. 租赁变更的会计处理 租赁变更，是指原合同条款之外的租赁范围、租赁对价、租赁期限的变更，包括增加或终止一项或多项租赁资产的使用权，延长或缩短合同规定的租赁期等。租赁变更生效日，是指双方就租赁变更达成一致的日期。 （1）租赁变更作为一项单独租赁处理 租赁发生变更且 同时符合下列条件的，承租人应当将该租赁变更作为 一项单独租赁进行会计处理： 该租
4、赁变更通过 增加一项或多项租赁资产的使用权而扩大了租赁范围； 增加的对价与租赁范围扩大部分的单独价格按该合同情况 调整后的金额相当。 （2）租赁变更未作为一项单独租赁处理 租赁变更未作为一项单独租赁进行会计处理的，在租赁变更生效日，承租人应当按照新租赁准则有关租赁分拆的规定对变更后合同的对价进行分摊； 按照新租赁准则有关租赁期的规定确定变更后的租赁期，并 采用变更后的折现率对变更后的租赁付款额进行折现，以重新计量租赁负债。 在计算变更后租赁付款额的现值时，承租人应当釆用剩余租赁期间的租赁内含利率作为折现率； 无法确定剩余租赁期间的租赁内含利率的，应当采用租赁变更生效日的承租人增量借款利率作为折
5、现率。 （三）短期租赁和低价值资产租赁 1.会计处理原则 承租人应当将短期租赁和低价值资产租赁的租赁付款额，在租赁期内各个期间按照 直线法或其他系统合理的方法计入 相关资产成本或当期损益。 2.短期租赁 短期租赁，是指在租赁期开始日，租赁期 不超过 12 个月的租赁。 包含购买选择权的租赁 不属于短期租赁。 【基础案例 12】承租人与出租人签订了一份租赁合同，约定不可撤销期间为 9 个月，且承租人拥有 5 个月的续租选择权。在租赁期开始日，承租人判断可以合理确定将行使续租选择权，因为续租期的月租赁付款额明显低于市场价格。在此情况下，承租人确定租赁期为 14 个月，不属于短期租赁，承租人不能选择
6、上述简化会计处理。 3. 低价值资产租赁 低价值资产租赁，是指单项租赁资产为全新资产时价值较低的租赁。 承租人在判断是否是低价值资产租赁时，应基于租赁资产的 全新状态下的价值进行评估，不应考虑资产已被使用的年限。 对于低价值资产租赁，承租人可根据每项租赁的具体情况作出简化会计处理选择。低价值资产同时还应满足以下条件，即，只有承租人能够从单独使用该低价值资产或将其与承租人易于获得的其他资源一起使用中获利，且该项资产与其他租赁资产没有高度依赖或高度关联关系时，才能对该资产租赁选择进行简化会计处理。 【2021 年多选题】220 年 1 月 1 日，甲公司与乙公司签订商铺租赁合同，甲公司从乙公司租入
7、一间铺子，租期 2 年，每月固定租金 2 万元，在此基础上，再按当月商铺销售额的 5支付变动租金。220年度，甲公司支付给乙公司 31 万元，其中租赁保证金 2 万元，固定租金 24 万元，基于销售额计算的变动租金 5 万元。不考虑其他因素，下列各项关于甲公司的表述正确的有（）。A. 支付的租赁保证金 2 万元应当作为筹资活动现金流出B. 支付的固定租金 24 万元应当作为筹资活动现金流出C. 支付的基于销售额计算的变动租金 5 万元应当作为经营活动现金流出D. 支付的 31 万元应当作为经营活动现金流出正确答案ABC答案解析按照租赁会计准则的规定，企业支付的预付租金和租赁保证金应当计入筹资活
8、动现金流出， 选项 AB 正确；支付的按租赁准则简化处理的短期租赁付款额和低价值资产租赁付款额以及未纳入租赁负债的可变租赁付款额计入经营活动现金流出，选项 C 正确，选项 D 不正确。 【2021 年计算分析题】甲公司 218 年至 220 年发生交易或事项如下：（1）218 年 12 月 1 日，甲公司与乙公司签订租赁合同，甲公司租入乙公司的一整层。租赁期自 219年 1 月 1 日至 223 年 12 月 31 日；租金为 50 万元/年，每年年初支付。219 年 1 月 1 日，甲公司向乙公司支付第一年的租金 50 万元。甲公司向房地产中介支付佣金 2 万元。甲公司增量借款利率为 5。2
9、19 年 1 月 1 日，甲公司从乙公司租入的公寓免费提供给 10 名管理人员居住。（2）220 年 1 月 1 日，由于公寓漏水等严重质量问题，甲公司未向乙公司支付第二年租金，并与乙公司协商后解除了租赁合同。双方不再互相补偿。220 年 1 月 1 日，甲公司以 1 000 万元向丙公司购买房屋，当日办理了款项支付、房屋移交等手续；同日，甲公司以 800 万元的价格将房屋出售给 10 名管理人员，并约定该 10 名管理人员购买房屋后必须在甲公司服务五年。（3）220 年 5 月 12 日，甲公司以成本 700 元/件、已计提存货跌价准备 70 元/件的自产产品作为福利发放给 200 名员工，
10、每人 1 件。该 200 名员工包括管理人员 50 人、销售人员 30 人、生产人员 120 人。该产品同期市场价格为 640 元/件。其他资料：（P/A，5，5）4.3295；（P/A，5，4）3.5460；假定不考虑增值税等相关税费。 【要求 1】根据资料（1），说明甲公司对租入公寓和将公寓提供给管理人员居住应当如何进行会计处理；计算租赁负债入账价值与使用权资产的入账价值，编制甲公司 219 年度与租赁相关的会计分录。答案及解析甲公司对租入公寓，在租赁期开始日，应对租赁确认使用权资产和租赁负债，按照租赁期开始日尚未支付的租赁付款额的现值计量租赁负债，按照成本计量使用权资产；后续期间，应按照
11、周期性利率计算租赁负债在租赁期内的各期间的利息费用，应当参照企业会计准则第 4 号固定资产有关折旧的规定，自租赁期开始日起对使用权资产计提折旧。甲公司将公寓提供给管理人员居住，应作为非货币性福利处理。由于不属于短期租赁，租入公寓确认为使用权资产，因此应视为以自有资产无偿提供给职工使用，按其受益对象，将各期折旧金额计入当期损益，同时确认应付职工薪酬。租赁负债的入账价值50（P/A，5，4）50 3.5460177.3（万元）使用权资产的入账价值50（P/A，5，4）502503.5460502229.3（万元）租赁期开始日的分录借：使用权资产229.3租赁负债未确认融资费用22.7贷：租赁负债租
12、赁付款额（504）200 银行存款52219 年末的会计分录借：财务费用8.87（177.35） 贷：租赁负债未确认融资费用8.87借：应付职工薪酬非货币性福利45.86贷：使用权资产累计折旧（229.3/5）45.86 借：管理费用45.86贷：应付职工薪酬非货币性福利45.86【要求 2】根据资料（2），计算甲公司解除租赁合同对 220 年损益的影响金额，以及甲公司将新购房屋出售给管理人员对 220 年损益的影响金额；编制相关的会计分录。答案及解析220 年 1 月 1 日，使用权资产账面价值229.345.86183.44（万元），租赁负债的账面价值177.38.87186.17（万元）
13、；因此停止租赁对损益的影响186.17183.442.73（万元）。因购买房屋向管理人员出售影响损益的金额（1 000800）/540（万元）停止租赁的会计分录借：租赁负债租赁付款额200使用权资产累计折旧45.86贷：租赁负债未确认融资费用（22.78.87）13.83 使用权资产229.3资产处置损益2.73甲公司购买房屋作为福利的分录购入住房时：借：固定资产1000贷：银行存款1 000向职工出售住房时：借：银行存款800长期待摊费用200贷：固定资产1000220 年末摊销：借：管理费用（200/5）40贷：应付职工薪酬非货币性福利40借：应付职工薪酬非货币性福利40贷；长期待摊费用40【要求 3】根据资料（3），编制甲公司发放非货币性福利相关的会计分录。答案及解析甲公司发放自产产品作为福利的会计处理：借：生产成本（120640/10 000）7.68管理费用（50640/10 000）3.2销售费用（30640/10 000）1.92贷：应付职工薪酬非货币性福利（200640/10 000）12.8借：应付职工薪酬非货币性福利12.8贷：主营业务收入12.8借：主营业务成本12.6存货跌价准备（70200/10 000）1.4 贷：库存商品（700200/10 000）14