1、注册会计师 - 会计第 16 讲 处置部分股权丧失控制权和因其他方增资导致持股比例下降 考前精准押题微信：29779450282. 处置对子公司长期股权投资而丧失控制权的情况，如 80（成本法）20（权益法） （1）个别财务报表的会计处理 应按处置投资的 比例结转应终止确认的长期股权投资成本。 比较剩余长期股权投资的成本与按照剩余持股比例计算原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的 份额，前者大于后者的，属于投资作价中体现的商誉部分， 不调整长期股权投资的账面价值； 前者小于后者的，在调整长期股权投资成本的同时，调整 留存收益。 借：长期股权投资投资成本 贷：盈余公积 利润分配未分配利润
2、 对于原取得投资时至处置投资时（转为权益法核算）之间被投资单位实现净损益、其他综合收益和其他权益变动中投资方应享有的份额 借：长期股权投资 贷：盈余公积（以前年度 调整后的净利润以前年度分配的现金股利）2010 利润分配未分配利润 投资收益（当年调整后的净利润当年分配的现金股利）20 其他综合收益 （当年和以前年度其他综合收益）20 资本公积其他资本公积（当年和以前年度资本公积）20 （2）合并财务报表中的会计处理 母公司因处置部分股权投资或其他原因丧失了对原有子公司控制的，在合并财务报表中，应当进行如下会计处理： 终止确认长期股权资产、商誉等的账面价值，并终止确认 少数股东权益（包括属于少数
3、股东的其他综合收益）的账面价值。 按照丧失控制权日的 公允价值进行重新计量剩余股权，公允价值与账面价值的差额计入合并财务报表调整收益。 合并财务报表当期确认的 投资收益（处置股权取得的对价剩余股权公允价值）原有子公司自购买日开始持续计算的可辨认净资产原持股比例商誉其他综合收益、其他所有者权益变动原持股比例 【例综合题】接【例综合题】221 年 6 月 30 日甲公司取得丙公司 80的股权，能够对丙公司实施控制，形成非同一控制下的企业合并，初始投资成本为 30 666 万元。222 年 12 月 31 日，甲公司因处置对子公司长期股权投资而丧失控制权，并转换为采用权益法核算的长期股权投资： 甲公
4、司 222 年 12 月 31 日以 30 000 万元的对价将其持有的丙公司 60的股权出售给第三方公司（或出售其持有丙公司股权的 75），处置后对丙公司的剩余持股比例降为 20。剩余 20股权的公允价值为 10 000 万元。当日，丙公司自购买日开始持续计算的可辨认净资产账面价值为 43 840 万元。 要求：编制甲公司 222 年 12 月 31 日个别财务报表和合并财务报表的相关会计分录。 正确答案 （1）个别财务报表：80（成本法）20（权益法） 借：银行存款30 000 贷：长期股权投资（30 66660/80；30 66675）22 999.5 投资收益7 000.5 追溯最早投
5、资时点 剩余初始投资成本 7 666.5 万元（30 66622 999.5）大于最早投资时点可辨认净资产的公允价值的份额 7 500 万元（37 50020），不需要调整长期股权投资账面价值。 资料回顾：调整后的 221 年净利润为 2 505 万元、分派现金股利 1 000 万元、其他综合收益变动增加 400 万元、其他所有者权益变动增加 100 万元；调整后的 222 年净利润为 4 915 万元、分派现金股利 2 000 万元、其他综合收益减少 80 万元，其他所有者权益变动增加 1 500 万元。借：长期股权投资损益调整884 其他综合收益64 其他权益变动320 贷：盈余公积（1
6、5052010）30.1 利润分配（1 5052090）270.9 投资收益（2 91520） 583 其他综合收益（40080）2064 资本公积其他资本公积 （1001 500）20320 个别财务报表长期股权投资账面价值30 66622 999.5884643208 934.5（万元） （2）合并财务报表： 终止确认长期股权资产、商誉等的账面价值，并终止确认少数股东权益（包括属于少数股东的其他综合收益）的账面价值。 合并财务报表确认的投资收益处置股权取得的对价（30 000）与剩余股权公允价值（10 000）之和按购买日公允价值持续计算的 222 年末丙公司可辨认净资产的公允价值为 43
7、 840原持股比例 80商誉 666丙公司其他综合收益（40080）原持股比例 80丙公司其他所有者权益 1 600原持股比例 805 798（万元） 视同在丧失控制权之日处置子公司，并按当日剩余 20股权的公允价值（10 000 万元）重新计量该剩余股权。 借：长期股权投资10 000 贷：长期股权投资8 934.5 投资收益1 065.5 对于个别财务报表中的部分处置收益的归属期间进行调整 借：投资收益 【代替原长期股权投资】2 652 贷：年初未分配利润【代替投资收益】（2 5051 000）60903 投资收益（4 9152 000）601 749 从资本公积、其他综合收益转出与剩余股
8、权相对应的原计入权益的资本公积、其他综合收益，重分类转入投资收益 借：投资收益 【代替原长期股权投资】1 152 贷：其他综合收益（40080）60192 资本公积（100+1 500）60960 借：其他综合收益（40080）60 192 资本公积（100+1 500）60 960 贷：投资收益1 152 借：资本公积（1 60020）320 其他综合收益（40080）2064 贷：投资收益384 抵销母公司投资收益 借：投资收益 （4 91580）3 932 少数股东损益 （4 91520）983 年初未分配利润2 105 贷：提取盈余公积500.5 向股东分配利润2 000 年末未分配利
9、润4 519.5 合并财务报表结果： 合并财务报表确认的投资收益个别财务报表（处置投资收益 7 000.5 现金股利 2 00080 追溯调整 583）合并财务报表（重新计量 1 065.5归属期调整（2 652 1 749 ）资本公积其他综合收益 384） 3 932 5 798（万元） 【斜体字不影响处置（确认）投资收益】 【例题综合题】（2015 年）甲公司为一上市的集团公司，原持有乙公司 30股权，能够对乙公司施加重大影响。甲公司 203 年及 204 年发生的相关交易事项如下： （1）203 年 1 月 1 日，甲公司从乙公司的控股股东丙公司处受让乙公司 50股权，受让价格为 13
10、000 万元，款项已用银行存款支付，并办理了股东变更登记手续。购买日，乙公司可辨认净资产的账面价值为 18 000 万元，公允价值为 20 000 万元（含原未确认的无形资产公允价值 2 000 万元）除原未确认入账的无形资产外，其他各项可辨认资产及负债的公允价值与其账面价值相同。上述无形资产系一项商标权，自购买日开始尚可使用 10 年，预计净残值为零，采用直线法摊销。 甲公司受让乙公司 50股权后，共计持有乙公司 80股权，能够对乙公司实施控制。甲公司受让乙公司 50股权时，所持乙公司 30股权的账面价值为 5 400 万元，其中投资成本 4 500 万元，损益调整870 万元，其他权益变动
11、 30 万元；公允价值为 6 200 万元。 （2）203 年 1 月 1 日，乙公司个别财务报表中所有者权益为 18 000 万元，其中实收资本为 15 000万元，资本公积为 100 万元，盈余公积为 290 万元，未分配利润为 2 610 万元。 203 年度，乙公司个别财务报表实现净利润 500 万元，因其他债权投资公允价值变动产生的其他综合收益 60 万元。 （3）204 年 1 月 1 日，甲公司向丁公司转让所持乙公司 70股权，转让价格为 20 000 万元，款项已经收到，并办理了股东变更登记手续。出售日，甲公司所持乙公司剩余 10股权的公允价值为 2 500 万元。转让乙公司
12、70股权后，甲公司不能对乙公司实施控制、共同控制或施加重大影响。 其他有关资料： 甲公司与丙公司、丁公司于交易发生前无任何关联关系。甲公司受让乙公司 50股权后，甲公司与乙公司无任何关联方交易。 乙公司按照净利润的 10计提法定盈余公积，不计提任意盈余公积。203 年度及 204 年度，乙公司未向股东分配利润。 不考虑相关税费及其他因素。 要求：（1）根据资料（1），计算甲公司 203 年度个别财务报表中受让乙公司 50股权后长期股权投资的初始投资成本，并编制与取得该股权相关的会计分录。 正确答案 长期股权投资的初始投资成本5 40013 00018 400（万元） 借：长期股权投资13 00
13、0 贷：银行存款13 000 要求：（2）根据资料（1），计算甲公司 203 年度合并财务报表中因购买乙公司发生的合并成本及应列报的商誉。 正确答案 合并成本6 20013 00019 200（万元） 商誉19 20020 000803 200（万元） 要求：（3）根据资料（1），计算甲公司 203 年度合并财务报表中因购买乙公司 50股权应确认的投资收益。 正确答案 应确认的投资收益6 2005 40030830（万元） 要求：（4）根据资料（1）和（2），编制与甲公司 203 年度合并资产负债表和合并利润表相关的调整及抵销分录。 正确答案 借：无形资产2 000 贷：资本公积2 000 借
14、：管理费用 （2000/10）200 贷：无形资产200 调整后的净利润500200300（万元） 借：长期股权投资288 贷：投资收益 （30080）240 其他综合收益 （6080）48 借：长期股权投资（6 2005 400）800 贷：投资收益800 借：资本公积 30 贷：投资收益 30 借：实收资本15 000 资本公积（1002 000）2 100 其他综合收益（060） 60 盈余公积（29050）340 年末未分配利润 （2 61030050）2 860 商 誉 19 488-（20 36080）3 200 贷：长期股权投资 （18 400288800）19 488 少 数
15、股 东 权 益 （20 36020）4 072 借：投资收益（30080）240 少 数 股 东 损 益 60 年初未分配利润 2 610 贷：提取盈余公积50 年末未分配利润 2 860 要求：（5）根据上述资料，计算甲公司 204 年度个别财务报表中因处置 70股权应确认的投资收益，并编制相关会计分录。 正确答案 应确认的投资收益（20 0002 500）18 400304 130（万元） 借：银行存款20 000 贷：长期股权投资（18 40070/80）16 100 投资收益3 900 借：资本公积30 贷：投资收益30 借：交易性金融资产或其他权益工具投资2 500 贷：长期股权投资
16、 （18 40010/80）2 300 投资收益200 要求：（6）根据上述资料，计算甲公司 204 年度合并财务报表中因处置 70股权应确认的投资收益。 正确答案 应确认的投资收益20 0002 50020 36080320060803 060（万元） 3. 投资方因其他投资方对其子公司增资而导致本投资方持股比例下降（股权被稀释），从而丧失控制权但能实施共同控制或施加重大影响，如 80（成本法）20（权益法） （1）在个别财务报表中，应当对该项长期股权投资从成本法转为权益法核算。 首先，按照新的持股比例确认本投资方应享有的原子公司因增资扩股而增加净资产的份额，与应结转持股比例下降部分所对应的
17、长期股权投资原账面价值之间的差额计入 当期损益； 然后，按照新的持股比例视同自取得投资时即采用权益法核算进行调整。 （2）在合并财务报表中，应当按照企业会计准则第 33 号合并财务报表的有关规定进行会计处理。 与上述母公司因处置对子公司长期股权投资而丧失控制权的方法相同。 【例综合题】接【例综合题】222 年 12 月 31 日丙公司向非关联方 X 公司定向增发新股，增资 150 000 万元，相关手续于当日完成，甲公司对丙公司的持股比例下降为 20，对丙公司具有重大影响并丧失控制权，并转换为采用权益法核算的长期股权投资。剩余 20股权的公允价值为 10 000 万元。当日，丙公司自购买日开始
18、持续计算的可辨认净资产公允价值为 43 840 万元。 要求：编制甲公司 222 年 12 月 31 日个别财务报表相关会计分录，计算合并财务报表确认的投资收益。 正确答案 （1） 个别财务报表 按比例结转部分长期股权投资账面价值并确认相关损益。 按照新的持股比例（20）确认应享有的原子公司因增资扩股而增加的净资产的份额150 0002030 000（万元） 应结转持股比例下降部分所对应的长期股权投资原账面价值30 66660/8022 999.5（万元） 解析80 30 666 60 X 30 6666080X 应享有的原子公司因增资扩股而增加净资产的份额（30 000 万元）与应结转持股比例下降部分所对应的长期股权投资原账面价值（22 999.5 万元）之间的差额为 7 000.5 万元应计入当期投资收益。 借：长期股权投资 7 000.5 贷：投资收益7 000.5 对剩余股权视同自取得投资时即采用权益法核算进行调整。 同上 （2） 合并财务报表 合并财务报表确认的投资收益处置股权取得的对价（0）与剩余股权公允价值（10 000）之和按购买日公允价值持续计算的 222 年末丙公司可辨认净资产的公允价值为 43 840原持股比例 80商誉 666丙公司其他综合收益（40080）原持股比例 80丙公司其他所有者权益 1 600原持股比例8024 202（万元）。