1、注册会计师 - 审计第 03 讲细节测试的样本评价知识点 7.5.4细节测试的样本评价一、进行样本评价注册会计师应当根据样本结果推断总体的错报。1. 如果在期中实施细节测试时用到审计抽样，注册会计师只能根据样本结果推断从中选取样本的总体的错报金额。注册会计师需要实施进一步审计程序，以确定能否将期中测试得出的结论合理延伸至期末。2. 未回函的消极函证不能证明被询证者已收到询证函并验证其中包含的信息是正确的，因此注册会计师不能根据未回函的消极函证推断总体的错报。3. 如果注册会计师在设计样本时将进行抽样的项目分为几层，则要在每层分别推断错报，然后将各层推断的金额加总，计算估计的总体错报。4. 注册
2、会计师还要将在进行百分之百检查的个别重大项目中发现的所有错报与推断的错报金额汇总。二、传统变量抽样推断总体错报（一）均值法注册会计师先计算样本中所有项目审定金额的平均值，然后用这个样本平均值乘以总体规模，得出总体金额的估计值。总体估计金额和总体账面金额之间的差额就是推断的总体错报。样本审定平均余额样本审定金额样本规模估计的总体金额样本审定金额的平均值总体规模推断总体错报总体账面金额估计的总体金额【例】注册会计师从总体规模为 1000、账面金额为 1000000 元的存货项目中随机选择了 200个项目作为样本。在确定了正确的采购价格并重新计算了价格与数量的乘积之后，注册会计师将 200 个样本项
3、目的审定金额加总后除以 200，确定样本项目的平均审定金额为 980 元。然后计算估计的总体金额为 980000 元（9801000）。推断的总体错报就是 20000 元（1000000980000）。（二）差额法计算样本审定金额与账面金额之间的 平均差额，再以这个平均差额 乘以总体规模，从而求出总体的审定金额与账面金额的差额（即总体错报）。样本平均错报（样本账面金额样本审定金额）样本规模推断的总体错报样本平均错报总体规模估计的总体金额总体账面金额推断的总体错报【例】注册会计师从总体规模为 1000、账面金额为 1040000 元的存货项目中选取了 200 个项目进行检查。注册会计师逐一比较
4、200 个样本项目的审定金额和账面金额并将账面金额（208000 元）和审定金额（196000 元）之间的差异加总，得出差异总额为 12000 元，再用这个差额除以样本项目个数 200，得到样本平均错报 60 元（12000200）。然后注册会计师用这个平均错报乘以总体规模，计算出总体错报为 60000 元（601000）。因为样本的账面金额大于审定金额，估计的总体金额为 980000 元（104000060000）。第 1 页注册会计师 - 审计（三）比率法注册会计师先计算样本的审定金额与账面金额之间的比率，再以这个比率去乘总体的账面金额，从而求出估计的总体金额。比率样本审定金额样本账面金额
5、 估计的总体金额总体账面金额比率推断的总体错报总体账面金额估计的总体金额【例】沿用差额法举例中用到的数据，如果注册会计师使用比率法，样本审定金额与样本账面金额的比率为 0.94（196000208000）。注册会计师用总体的账面金额乘以该比例，得到估计的总体金额为 977600 元（推断的总体错报则为 62400 元（1040000977600）。变量抽样计算方法的适用10400000.94），传统变量抽样的方法三、货币单元推断总体错报使用货币单元抽样法时，需要根据逻辑单元的账面金额与选样间隔的大小关系，来分别计算推断错报金额。货币抽样单元推断总体错报将所有这些推断错报汇总后，再加上在金额大于
6、或等于选样间隔的逻辑单元中发现的实际错报，注册会计师就能计算出总体的错报金额。【例】注册会计师确定的选样间隔是 3000 元，如果在样本中发现了 3 个高估错报，项目的第 2 页关系比较推断的错报逻辑单元的账面金额选样间隔该逻辑单元的实际错报金额逻辑单元的账面金额选样间隔（1） 计算存在错报的所有逻辑单元的错报百分比；（2） 用错报百分比乘以选样间隔，得出推断错报的金额方法计算公式均值法样本审定平均余额样本审定金额样本规模估计的总体金额样本审定金额的平均值总体规模推断总体错报总体账面金额估计的总体金额差额法样本平均错报（样本账面金额样本审定金额）样本规模推断的总体错报样本平均错报总体规模估计的
7、总体金额总体账面金额推断的总体错报比率法比率样本审定金额样本账面金额 估计的总体金额总体账面金额比率推断的总体错报总体账面金额估计的总体金额变量抽样未对总体分层预计无错报或只有少量错报均值法差额法比率法*如果未对总体进行分层，注册会计师通常不使用均值法，因为此时所需的样本规模可能太大，以至于对一般的审计而言不符合成本效益原则。注册会计师 - 审计账面金额分别为 100 元、200 元和 5000 元，审定金额分别为 0 元、150 元和 4000 元。对于前两项，应当计算错报百分比：（1000）100100（200150）20025对于第三项，推断的错报为 500040001000（元）则注册
8、会计师推断的错报金额为 4750 元（10030002530001000）。四、非统计抽样下得出总体结论在细节测试中，推断的错报是注册会计师对总体错报作出的最佳估计。注册会计师要将各交易类别或账户余额的错报总额与该类交易或账户余额的 可容忍错报相比较，并适当考虑抽样风险，以评价样本结果。如果推断的错报总额 低于可容忍错报，注册会计师要考虑即使总体的实际错报金额超过可容忍错报，仍可能出现这一情况的风险。非统计抽样下的对标比较*注册会计师可以单独或综合采取下列措施1. 提请管理层对已识别的错报和存在更多错报的可能性进行调查，并在必要时予以调整；2. 修改进一步审计程序的性质、时间安排和范围；3.
9、考虑对审计报告的影响。五、货币单元抽样下考虑抽样风险（一）对错报上限的基本考虑在货币单元抽样中，注册会计师通常使用下表中的保证系数，考虑抽样风险的影响，计算总体错报的上限。货币单元抽样评价样本结果时的保证系数第 3 页高估错报的数量误受风险5101520253035375003.002.311.901.611.391.211.051.000.7014.753.893.383.002.702.442.222.141.6826.305.334.734.283.933.623.353.252.68对标比较推断总体对错报的结论总体错报大于可容忍错 报，或虽小于可容忍错报但两者很接近总体不能接受测试的交
10、易或账户余额存在重大错报*总体错报远远小于可容忍错报总体可以接受测试的交易或账户余额不存在重大错报总体错报小于可容忍错报但两者差距不大也不小考虑总体实际错报超过可容忍错报的风险是否能够接受注册会计师应当仔细考虑，总体实际错报超过可容忍错报的风险是否高得无法接受* 这种情况下，注册会计师可能会扩大样本规模以降低抽样风险的影响，增加的样本量通常至少是初始样本量的一倍注册会计师 - 审计1. 如果在样本中没有发现错报，总体错报的上限保证系数选样间隔。没有发现错报时估计的总体错报上限也被称作“基本精确度”。2. 如果在账面金额大于或等于选样间隔的逻辑单元中发现了错报，无论该错报的百分比是否为 100，
11、总体错报的上限事实错报基本精确度。【例】如果误受险为 5，选样间隔为 3000 元，注册会计师没有在样本中发现错报，总体错报的上限为 9000 元（3.003000）。【例】如果误受险为 5，选样间隔为 3000 元，注册会计师在样本中发现 1 个错报，该项目的账面金额为 5000 元，审定金额为 4000 元。则总体错报的上限为 10000 元（100033000）。【例】如果误受险为 5，选样间隔为 3000 元，注册会计师在样本中发现 1 个错报，该项目的账面金额为 5000 元，审定金额为 0 元，总体错报的上限为 14000 元（500033000）。注册会计师还要将计算出来的总体错
12、报上限，与在需要实施 100检查的其他项目中发现的事实错报累计起来。3. 如果在样本（排除账面金额 大于或等于选样间隔的逻辑单元）中发现了错报百分比为 100的错报。总体错报的上限保证系数选样间隔。4. 如果在样本中（排除账面金额大于或等于选样间隔的逻辑单元）发现了错报百分比 低于 100的错报。总体错报的上限 注 1推断错报保证系数的增量基本精确度。注 1：注册会计师先计算推断错报，再将推断错报按金额降序排列后，分别乘以对应的保证系数增量，加上基本精确度之后，最终计算出总体错报的上限。* 保证系数增量，即在既定的误受风险水平下，特定数量的高估错报所对应的保证系数与上一行保证系数之间的差异。【
13、例】如果误受险为 5，选样间隔为 3000 元，注册会计师在样本中发现 1 个错报，该项目的账面金额为 20 元，审定金额为 0 元，则该项目的错报百分比为 100（200）20。因此推断总体错报的上限为 14250 元（4.753000）。【例】如果误受险为 5，选样间隔为 3000 元，注册会计师在样本中发现 1 个错报，该项目的账面金额为 20 元，审定金额为 15 元，则该项目的错报百分比为 25（2015）20。 在这种情况下，根据货币单元抽样的保证系数表，保证系数增量为 1.75（4.753.00）。风险系数表第 4 页高估错报的数量误受险5101520253003.002.311
14、.901.611.391.2114.753.893.383.002.702.4426.305.334.734.283.933.6237.766.696.025.525.114.7749.168.007.276.736.285.9037.766.696.025.525.114.774.464.353.6849.168.007.276.736.285.905.555.434.68510.529.288.507.917.437.016.646.505.68注册会计师 - 审计（二）特殊情况的应对样本中既有账面金额大于或等于选样间隔的逻辑单元，又有账面金额小于选样间隔的逻辑单元，而且在账面金额小于选样
15、间隔的逻辑单元中，既发现了错报百分比为 100的错报，又发现了错报百分比低于 100的错报。样本项目分组推断错报推断总体错报上限第二组推断错报累计结果基本精确度第一组事实错报在货币单元抽样中，注册会计师将总体错报的上限与可容忍错报进行比较。如果总体错报的上限 小于可容忍错报，注册会计师可以初步得出结论，样本结果 支持总体的账面金额。注册会计师还应将推断错报（排除被审计单位管理层已更正的事实错报）与其他事实错报和推断错报汇总，以评价财务报表整体是否可能存在重大错报。六、得出总体结论（一）考虑错报的性质和原因除了评价错报的金额和频率以及抽样风险之外，注册会计师还应当考虑：（1） 错报的性质和原因，
16、是原则还是应用方面的差异？是错误还是舞弊导致？是误解指令还是粗心大意所致？（2） 错报与审计工作其他阶段之间可能存在的关系。（二）得出总体结论在推断总体的错报，考虑抽样风险，分析错报的性质和原因之后，注册会计师需要运用职业判断得出总体结论。（这个内容结合第九篇中对错报的评价内容来掌握）1. 如果样本结果不支持总体账面金额，且注册会计师认为账面金额可能存在错报，注册会计师通常会建议被审计单位对错报进行调查，并在必要时调整账面记录。依据被审计单位已更正的错报对推断的总体错报额进行调整后，注册会计师应当将该类交易或账户余额中剩余的推断错报与其他交易或账户余额中的错报总额累计起来，以评价财务报表整体是
17、否存在重大错报。2. 无论样本结果是否表明错报总额超过了可容忍错报，注册会计师都应当要求被审计单位的管理层记录已发现的事实错报（除非明显微小）。3. 如果样本结果表明注册会计师作出抽样计划时依据的假设有误，注册会计师应当采取适当的行动。【例】如果细节测试中发现的错报的金额或频率大于依据重大错报风险的评估水平作出的预期，注册会计师需要考虑重大错报风险的评估水平是否仍然适当。注册会计师也可能决定修改对重大错报风险评估水平低于最高水平的其他账户拟实施的审计程序。第 5 页组别逻辑单元特征推断错报过程第一组账面金额选样间隔计算出该组项目的事实错报第二组账面金额选样间隔先计算出各项目的推断错报，再将所有
18、推断错报按金额降序排列后，分别乘以对应的保证系数增量，并将计算结果累计起来。*对第二组项目的错报百分比并不考虑是否为 100510.529.288.507.917.437.01注册会计师 - 审计历年试题解读【2019 年综合题】（节选）资料四：A 注册会计师在审计工作底稿中记录了实施进一步审计程序的情况，部分内容摘录如下：（4）甲公司原材料年末余额为 10000 万元，包括 3000 个项目。A 注册会计师在实施计价测试时，抽样选取了 50 个项目作为测试样本，发现两个样本存在错报，这两个样本的账面金额为150 万元和 50 万元，审定金额为 120 万元和 40 万元。A 注册会计师采用比率法推断的总体错报为 2400 万元。要求：（3）针对资料四第（1）至（4）项，假定不考虑其他条件，逐项指出 A 注册会计师的做法是否恰当。如不恰当，简要说明理由。正确答案第 6 页事项序号是否恰当（是否）理由（4）否推断的总体错报应为 2000 万元。