1、注册会计师 - 审计第 01 讲控制测试的样本评价考前精准押题微信：2977945028知识点 6.5.1分析控制偏差影响一、对控制偏差进行定性分析注册会计师应当调查识别出的所有偏差的性质和原因，并评价其对审计程序的目的和审计的其他方面可能产生的影响。无论是统计抽样还是非统计抽样，对样本结果的定性评估和定量评估一样重要。（一）对偏差性质和原因分析在对控制偏差分析时，注册会计师应当考虑造成偏差的性质和原因： 是有意的还是无意的？是误解了规定还是粗心大意？ 是经常发生还是偶然发生？ 是系统的还是随机的？1. 如果注册会计师发现许多偏差具有 相同的特征，如交易类型、地点、生产线或时期等，则应考虑该特
2、征是不是引起偏差的原因，是否存在其他尚未发现的具有相同特征的偏差。此时，注册会计师应将具有该共同特征的全部项目划分为一层，并对层中的 所有项目实施审计程序， 以发现潜在的系统偏差。2. 如果对偏差的分析表明是 故意违背了既定的内部控制政策或程序，注册会计师应考虑存在重大舞弊的可能性。与错误相比，舞弊通常要求对其可能产生的影响进行更为广泛的考虑。注册会计师应当确定：（1） 实施的控制测试能否提供适当的审计证据；（2） 是否需要增加控制测试；（3） 是否需要使用实质性程序应对潜在的错报风险。（二）考虑偏差的影响分析偏差的性质和原因时，注册会计师还要考虑已识别的偏差对财务报表的直接影响。控制偏差虽然
3、增加了金额错报的风险，但 并不一定导致财务报表中的金额错报。如果某项控制偏差 更容易导致金额错报，该项控制偏差就 更加重要。【例】与被审计单位没有定期对信用限额进行检查相比，如果被审计单位的销售发票出现错误，则注册会计师对后者的容忍度较低。这是因为，被审计单位即使没有对客户的信用限额进行定期检查，其销售收入和应收账款的账面金额也不一定发生错报。但如果销售发票出现错误，通常会导致被审计单位确认的销售收入和其他相关账户金额出现错报。二、对控制偏差进行定量分析（一）计算偏差率1. 将样本中发现的偏差数量除以样本规模，就可以计算出样本偏差率。2. 样本偏差率就是注册会计师对总体偏差率的 最佳估计，因而
4、在控制测试中 无须另外推断总体偏差率，但注册会计师还必须考虑 抽样风险。（二）计算偏差率上限在控制测试中评价样本结果时，注册会计师应当考虑抽样风险，即如果总体偏差率（即样本偏差率） 低于可容忍偏差率，注册会计师还要考虑实际的总体偏差率仍有可能大于可容忍偏差率的风险。注册会计师使用统计抽样方法时通常使用公式、表格或计算机程序直接计算在确定的信赖过度风险水平下可能发生的 偏差率上限，即估计的总体偏差率与抽样风险允许限度之和。1. 统计公式法控制测试中常用风险系数样本中发现偏差的数量信赖过度风险51003.02.314.83.926.35.337.86.749.28.0510.59.3611.910
5、.62. 样本结果评价表法注册会计师也可以使用样本结果评价表，评价统计抽样的结果。可接受的信赖过度风险为 10时的总体偏差率上限样本规模实际发现的偏差数0123452010.918.1*258.814.719.9*307.412.416.8*356.410.714.518.1*405.69.412.816.019.0*455.08.411.414.317.019.7504.67.610.312.915.417.8554.16.99.411.814.116.3603.86.48.710.812.915.0注 1：*表示超过 20。注 2：本表以百分比表示偏差率上限；本表假设总体足够大。【例】假定
6、注册会计师对 55 个项目实施了既定的审计程序，且未发现偏差，既定的可接受信赖过度风险为 10。可容忍偏差率为 7。结论：总体错报上限为 4.1，可容忍偏差率为 7，总体可以接受。【例】假定注册会计师对 55 个项目实施了既定的审计程序，发现了两个偏差，既定的可接受信赖过度风险为 10。可容忍偏差率为 7。结论：总体错报上限为 9.4，可容忍偏差率为 7，总体不可以接受。知识点 6.5.2得出控制测试结论一、推断总体结论在分析偏差的性质和原因，计算偏差率，考虑抽样风险之后，注册会计师需要运用职业判断得出总体结论。【教师提示】实务中，多数样本可能不会出现控制偏差。因为注册会计师实施控制测试，通常
7、意味着准备信赖内部控制，预期控制有效运行。如果在样本中发现偏差，注册会计师需要根据偏差率和偏差发生的原因，考虑控制偏差对审计工作的影响。（一）统计抽样下的对标比较在统计抽样中，注册会计师通过计算在确定的信赖过度风险条件下可能发生的 偏差率上限的估计值， 并与可容忍偏差率比较，得出对控制测试的结论。统计抽样下的对标比较对标比较对抽样总体结论对内控及风险评估的影响总体偏差率上限低于可容忍偏差率总体可以接受控制有效，支持计划的重大错报风险评估水平总体偏差率上限大于或等于可容忍偏差率总体不能接受控制可能无效，不支持计划的重大错报风险评估水平总体偏差率上限低于但接近可容忍偏差率结合其他审计程序的结果，考
8、虑是否接受总体考虑是否需要扩大测试范围，以进一步证实计划评估的控制有效性和重大错报风险水平（二）非统计抽样下的对标比较在非统计抽样中，抽样风险无法直接计量，注册会计师通常将样本偏差率（即估计的总体偏差率）与可容忍偏差率相比较，以判断总体是否可以接受。非统计抽样下的对标比较对标比较结论备注样本偏差率大于或等于可容忍偏差率总体不能接受修正重大错报风险评估水平，并增加实质性程序的数量样本偏差率低于可容忍偏差率，但很接近样本偏差率大大低于可容忍偏差率总体可以接受控制有效，支持计划的重大错报风险评估水平样本偏差率与可容忍偏差率之间的差额不是很大也不是很小不能认定总体是否可以接受考虑扩大样本规模，以进一步
9、收集证据如果样本结果及其他相关审计证据支持计划评估的控制有效性，从而支持计划的重大错报风险评估水平，注册会计师 可能不需要修改计划的实质性程序。回忆，进一步审计程序的总体方案：“综合性方案”。二、推断总体不可接受的应对（一）扩大样本规模1. 会计师可以扩大样本规模，以进一步收集证据。例如，初始样本量为 45 个，如果发现了 1 个偏差，可以扩大样本量，再测试 45 个样本。如果在追加测试的样本中没有再发现偏差，可以得出结论，样本结果支持计划评估的控制有效性，从而支持计划的重大错报风险评估水平。【教师提示】将追加测试的样本量确定为至少与初始样本量相同，这种做法只是简单的“经验法则”。使用统计抽样
10、方法时，注册会计师可以对需要追加的样本量进行更为精确的计算。（二）测试替代控制注册会计师进一步测试其他控制（如补偿性控制），以支持计划的控制运行有效性和重大错报风险的评估水平。（三）不再信赖内控控制没有有效运行，样本结果不支持计划的控制运行有效性和重大错报风险的评估水平，因而提高重大错报风险评估水平，并相应修改计划的实质性程序的性质、时间安排和范围。如果确定控制偏差是 系统偏差或 舞弊导致，扩大样本规模 通常无效，注册会计师需要采用第 三种处理办法。三、记录抽样程序注册会计师应当记录所实施的审计程序，以形成审计工作底稿。【例】控制测试的示例假设注册会计师准备使用统计抽样方法，测试现金支付授权控
11、制运行的有效性。注册会计师作出下列判断：（1） 为发现未得到授权的现金支付，注册会计师将所有已支付现金的项目作为总体；（2） 定义的抽样单元为现金支付单据上的每一行；（3） 偏差被定义为没有授权人签字的发票和验收报告等证明文件的现金支付；（4） 可接受信赖过度风险为 10；（5） 可容忍偏差率为 7；（6） 根据上年测试结果和对控制的初步了解，预计总体的偏差率为 1.75；（7） 由于现金支付业务数量很大，总体规模对样本规模的影响可以忽略。查表，信赖过度风险为 10时，7可容忍偏差率与 1.75预计总体偏差率的交叉处为 55，即所需的样本规模为 55。注册会计师使用简单随机选样法选择了 55
12、个样本项目，并对其实施了既定的审计程序。（1）假设在这 55 个项目中未发现偏差，注册会计师利用统计公式，查表得风险系数为 2.3，并据此计算出总体最大偏差率为 4.18（也可以选择查表，估计出总体的偏差率上限为 4.1，与利用公式计算的结果接近）。这意味着，如果样本量为 55 且无一例偏差，总体实际偏差率超过 4.18的风险为 10， 即有 90的把握保证总体实际偏差率不超过 4.18。由于注册会计师确定的可容忍偏差率为 7，因此可以得出结论，总体的实际偏差率超过可容忍偏差率的风险很小，总体可以接受。也就是说，样本结果证实注册会计师对控制运行有效性的估计和评估的重大错报风险水平是适当的。（2
13、）假设在这 55 个样本中发现两个偏差，注册会计师利用统计公式，计算出总体最大偏差率为 9.64（也可以选择样本结果评价表，估计出总体的偏差率上限为 9.4，与利用公式计算的结果接近）。这意味着，如果样本量为 55 且有两个偏差，总体实际偏差率超过 9. 64的风险为 10。在可容忍偏差率为 7的情况下，注册会计师可以得出结论，总体的实际偏差率超过可容忍偏差率的风险很大，因而不能接受总体。历年试题解读【2018 年综合题】（节选）资料四：A 注册会计师在审计工作底稿中记录了实施进一步审计程序的情况，部分内容摘录如下：（1）A 注会计师在测试与销售收款相关的内部控制时识别出一项偏差，经查系员工舞
14、弊所致。因追加样本量进行测试后未再识别出偏差，A 注册会计师认为相关内部控制运行有效，并向管理层通报了该项舞弊。要求：针对资料四第（1）至（4）项，假定不考虑其他条件，逐项指出 A 注册会计师的做法是否恰当。如不恰当，简要说明理由。将答案直接填入答题区的相应表格内。正确答案事项序号是否恰当（是/否）理由（1）否控制偏差系由舞弊导致，扩大样本规模通常无效/该内部控制无效。【2020 年综合题】（节选）资料四：A 注册会计师在审计工作底稿中记录了实施进一步审计程序的情况，部分内容摘录如下：（1）A 注册会计师在期中审计时针对 2019 年 1 月至 9 月与采购相关的内部控制实施测试，发现存在控制缺陷，因此，未测试 2019 年 10 月至 12 月的相关控制，通过细节测试获取了与 2019 年度采购交易相关的审计证据。要求：针对资料四第（1）至（4）项，假定不考虑其他条件，逐项指出 A 注册会计师的做法是否恰当。如不恰当，简要说明理由。正确答案事项序号是否恰当（是/否）理由（1）是