1、赵小彬-基础班第六章 长期股权投资与合营安排一、概念及合营安排的会计处理（四）合营安排的分类合营安排分为共同经营和合营企业。共同经营，是指合营方享有该安排相关资产且承担该安排相关负债的合营安排。合营企业，是指合营方仅对该安排的净资产享有权利的合营安排。【板书】在实务中，主体可以从合营安排是否通过单独主体达成为起点，判断一项合营安排是共同经营还是合营企业。1. 合营安排未通过单独主体达成当合营安排未通过单独主体达成时，该合营安排为共同经营。即，未通过单独主体达成的合营安排，应当划分为共同经营。2. 合营安排通过单独主体达成通过单独主体达成的合营安排，通常应当划分为合营企业。【板书】【例题】A 公
2、司、B 公司、C 公司各自购买了一栋酒店式公寓的部分房屋产权，分别占该公寓房屋总面积的30、30、40，并将该酒店式公寓用于出租。协议约定：关于该酒店式公寓的相关活动，如物业管理公司的任免、资本性支出、重要的租赁协议的签订等，必须由 A 公司、B 公司、C 公司一致同意方可作出；该酒店式公寓的相关费用和营运债务由 A 公司、B 公司、C 公司按照产权比例分担；租金收益在 A 公司、B 公司、C 公司之间按照产权比例分配。【分析】本例中，由于关于该安排相关活动的决策需要 A 公司、B 公司、C 公司一致同意方可作出，所以 A共同经营与合营企业对比表对比项目共同经营合营企业合营安排的条款参与方对合
3、营安排的相关资产享有权利并对相关负债承担义务参与方对与合营安排有关的净资产享有权利，即单独主体（而不是参与方）享有与安排相关资产的权利，并承担与安排相关负债的义务对资产的权利参与方按照约定的比例分享合营安排的相关资产的全部利益资产属于合营安排，参与方并不对资产享有权利公司、B 公司、C 公司共同控制该安排，该安排为合营安排。该合营安排并未通过单独主体达成，同时，A 公司、B 公司、C 公司直接拥有该酒店式公寓的产权，并按照产权比例承担债务、分享收入、分担成本，表明该合营安排是共同经营。对负债的义务参与方按照约定的比例分担合营安排的成本、费用、债务及义务。第三方对该安排提出的索赔要求，参与方作为
4、义务人承担索赔责任合营安排对自身的债务或义务承担责任。参与方仅以其各自对该安排认缴的投资额为限对该安排承担相应的义务。合营安排的债权方无权就该安排的债务对参与方进行追索收入、费用及损益合营安排建立了各参与方按照约定的比例分配收入和费用的机制。各参与方按照约定的份额比例享有合营安排产生的净损益担保及认缴出资义务参与方为合营安排提供担保（或提供担保的承诺）的行为本身并不直接导致一项安排被分类为共同经营。不能仅凭合营方对合营安排提供债务担保即将其视为合营方承担该安排相关负债。【提示】合营方承担向合营安排支付认缴出资义务的，不视为合营方承担该安排相关负债。【板书】【板书】【例题多选题】下列关于合营安排
5、的表述中，不正确的有（）。A. 当合营安排未通过单独主体达成时，该合营安排为共同经营B. 合营安排划分为合营企业的，参与方对合营安排有关的净资产享有权利C.两个参与方组合能够集体控制某项安排的，该安排构成合营安排D.合营安排中参与方对合营安排提供担保的，该合营安排为共同经营【答案】CD【解析】共同控制合营安排的参与方组合必须是唯一的，选项 C 错误；参与方为合营安排提供担保的行为本身并不直接导致一项安排被分类为共同经营，选项D 错误。二、共同经营中合营方的会计处理（一）一般会计处理原则合营方应当确认其与共同经营中利益份额相关的下列项目，并按照相关企业会计准则的规定进行会计处理：1. 确认单独所
6、持有的资产，以及按其份额确认共同持有的资产；2. 确认单独所承担的负债，以及按其份额确认共同承担的负债；3. 确认出售其享有的共同经营产出份额所产生的收入；4. 按其份额确认共同经营因出售产出所产生的收入；5. 确认单独所发生的费用，以及按其份额确认共同经营发生的费用。（二）合营方向共同经营投出或者出售不构成业务的资产的会计处理（顺流交易）合营方向共同经营投出或出售资产等（该资产构成业务的除外），在共同经营将相关资产出售给第三方或相关资产消耗之前（即，未实现内部利润仍包括在共同经营持有的资产账面价值中），应当仅确认归属于共同经营其他参与方的利得或损失。【板书】（三）合营方自共同经营购买不构成业
7、务的资产的会计处理（逆流交易）合营方自共同经营购买资产等（该资产构成业务的除外），在将该资产等出售给第三方之前（即，未实现内部利润仍包括在合营方持有的资产账面价值中），应当仅确认因该交易产生的损益中归属于共同经营其他参与方的部分。【板书】【例题】A 公司和 B 公司共同设立一项合营安排 C，且该合营安排被划分为共同经营，A 公司和B 公司对于安排 C 的资产、负债及损益分别享有 50的份额。221 年 12 月 31 日，A 公司支付采购价款（不含增值税额） 1000 万元，购入安排 C 的一批产品 1000 件，每件售价 1 万元，A 公司将该批产品作为存货入账，尚未对外出售。该项产品在安排
8、 C 中的账面价值为 600 万元（每件成本 0.6 万元）。【分析】本例中，合营安排 C 因上述交易确认了收益 400 万元。A 公司对该收益按份额应享有 200 万元（40050）。但由于在资产负债表日，该项存货仍未出售给第三方，因此该未实现内部损益 200 万元应当被抵销， 相应减少存货的账面价值。但 B 公司对该收益应享有 200 万元（40050），应当予以确认，B 公司享有的 200 万元收益反映在 A 公司存货的期末账面价值中。（四）合营方取得构成业务的共同经营的利益份额的会计处理合营方取得共同经营中的利益份额，且该共同经营构成业务时，应当按照企业合并等相关准则进行相应的会计处理
9、，但其他相关准则的规定不能与合营安排会计准则的规定相冲突。【例题2021 年单选题】下列各项关于合营安排会计处理的表述中，正确的是（）。A. 合营方自共同经营购买不构成业务的资产的，在将该资产出售给第三方前应仅确认该交易产生损益中归属于共同经营其他参与方的部分B. 共同经营的合营方应按约定的份额比例享有共同经营产生的净资产C.共同经营的合营方对共同经营的投资应按摊余成本计量D.合营方应对持有的合营企业投资采用成本法核算【答案】A【解析】合营方自共同经营购买不构成业务的资产的，在将该资产等出售给第三方之前，不应当确认因该交易产生的损益中该合营方应享有的部分，应当仅确认因该交易产生的损益中归属于共
10、同经营其他参与方的部分， 选项 A 正确。共同经营的合营方应当确认其与共同经营中利益份额相关的下列项目，并按照相关企业会计准则的规定进行会计处理：（1）确认单独所持有的资产以及按其份额确认共同持有的资产；（2）确认单独所承担的负债以及按其份额确认共同承担的负债；（3）确认出售其享有的共同经营产出份额所产生的收入；（4）按其份额确认共同经营因出售产出所产生的收入；（5）确认单独所发生的费用以及按其份额确认共同经营发生的费用。选项 B 和 C 错误。合营方对持有合营企业投资应当采用权益法核算，选项 D 错误。三、对共同经营不享有共同控制的参与方的会计处理原则【板书】（一）如果享有该共同经营相关资产
11、且承担该共同经营相关负债对共同经营不享有共同控制的参与方（非合营方），如果享有该共同经营相关资产且承担该共同经营相关负债的，比照合营方进行会计处理。即，共同经营的参与方，不论其是否具有共同控制，只要能够享有共同经营相关资产的权利、并承担共同经营相关负债的义务，对在共同经营中的利益份额采用与合营方相同的会计处理。（二）如果对于合营安排的净资产享有权利对共同经营不享有共同控制的参与方（非合营方），如果对于合营安排的净资产享有权利，则应当按照相关企业会计准则的规定对其利益份额进行会计处理。例如：（1） 如果该参与方对于合营安排的净资产享有权利并且具有重大影响，则按照长期股权投资准则等相关规定进行会计
12、处理；（2） 如果该参与方对于合营安排的净资产享有权利并且无重大影响，则按照金融工具确认和计量准则等相关规定进行会计处理；（3） 向共同经营投出构成业务的资产的，以及取得共同经营的利益份额的，则按照合并财务报表及企业合并等相关准则进行会计处理。【例题】A 公司、B 公司、C 公司共同设立合营安排D 公司，表决权比例分别为 45、45及 10。假设根据协议，A 公司、B 公司共同控制 D 公司，且该合营安排为共同经营，除上述外无其他需考虑的因素。【分析】在本例中，A 公司、B 公司对合营安排具有共同控制权而 C 公司仅仅是该项合营安排的参与方。假设 C 公司对于D 公司的净资产享有权利，那么 C
13、 公司应当判断其持有的 10的表决权比例是否使其对合营安排具有重大影响，进而按照长期股权投资准则或金融工具确认和计量准则进行会计处理。【例题2016 年多选题】不考虑其他因素，下列关于合营安排的表述中，正确的有（）。A. 合营安排要求所有参与方都对该安排实施共同控制B. 能够对合营企业施加重大影响的参与方，应当对其投资采用权益法核算C.两个参与方组合能够集体控制某项安排的，该安排不构成共同控制D.合营安排为共同经营的，合营方按一定比例享有该安排相关资产且承担该安排相关负债【答案】BC【解析】合营安排不要求所有参与方都对该安排实施共同控制，选项 A 错误；合营安排为共同经营的，合营方享有该安排相关资产且承担该安排相关负债，选项 D 错误。本章小结