1、会计师事务所利益派系与审计业务安排李睿陈露丹张铧兮（北京理工大学管理与经济学院；香港大学商学院）【摘要】会计师事务所的内部治理问题通常很难被传统的公司治理理论所解释。本文基于组织控制理论，将共同出资设立私有企业的审计师群体定义为会计师事务所中的利益派系，研究事务所利益派系对其审计业务安排的影响。我们研究发现：利益派系规模与其所审计的高收费客户比例正相关；审计定价市场化强化了利益派系的作用。在进一步分析中，我们考虑了利益派系首领、成立时间、业务安排变更及审计质量等多个方面。本文丰富了事务所内部治理相关研究，部分打开事务所内部治理的“黑箱”，并为监管部门规范会计师事务所一体化提供了决策参考。【关键
2、词】会计师事务所；利益派系；内部治理；审计市场化；事务所一体化一、引言 年财政部印发 会计师事务所一体化通知管理办法（以下简称 办法），禁止合伙人“各自为政”、“分灶吃饭”。“各自为政”、“分灶吃饭”是指会计师事务所分支机构、业务分部、业务团队或合伙人给事务所上交管理费后，自行分配其余业务收入的行为（办法 第二章第九条）。而会计师事务所内部的审计业务安排，多由事务所中的各利益派系所决定。派系规模和权力越大，其审计师分得的审计业务就越多。据不完全统计，近二十年来，约半数上市公司由利益派系审计，这一比例在 年甚至高达。会计师事务所的审计业务安排呈现垄断化趋势，利益派系掌控多数客户的审计权，违背了审
3、计客户随机分配的原则。尤其是未能实现“在全所范围内实施统一的人力资源调度和配置”（办法 第二章第七条）。利益派系的存在使会计师事务所内部形成多个“利润池”，阻碍了事务所一体化建设。因此，事务所内部治理机制可能失灵，进而降低审计质量。可见，会计师事务所利益派系现象已成为亟待解决的重要问题。以往研究会计师事务所内部治理主要关注于合伙制治理形式（和，）、合伙人利润分享规则（和，；等，）、事务所网络与一体化治理（等，；王春飞等，）、风险管理与质量控制（等，）、事务所知识管理、师徒制（等，）等。这些研究表明，事务所需要构建完善的内部治理机制。然而，这些研究多从科层制为代表的正式组织制度（等，）入手，忽视
4、会计师事务所利益派系这一重要的治理问题（，）。近期研究发现，当审计师更关注审计之外的商业行为时，事务所内将形成商业主义观念，损害审计质量（等，）。目前，我国一些事务所存在审计师共同出资设立私有企业的商业行为，这是否会形成非正式的组织（如利益派系）并影响事务所内部治理？参考 等（）对利益派系的定义，本文将会计师事务所利益派系定义为共同出资设立不隶属于事务所的私有企业的审计师群体。我们选取 事务所 年至 年审计的客户为样本，利用网上公开可得的相关数据，研究会计师事务所利益派系如何影响审计业务安排，进而探讨利益派系对事务所内部治理的影响。本文研究发本文为国家自然科学基金项目（，），国家社科基金重点项
5、目（）阶段性成果。通讯作者：陈露丹，。现，利益派系的规模越大，其审计的高收费客户比例越高，即大派系承接了高收费客户的审计业务。利益派系中每增加 位合伙人，该派系的高收费客户占比增加.。同时，本文以 国家发展改革委关于放开部分服务价格意见的通知（）放开审计定价这一外生冲击场景，检验审计定价市场化对利益派系的影响，进而探讨市场化对事务所内部治理的作用。研究发现，审计定价市场化后，利益派系在客户业务分配中的现象并未减弱，利益派系的高收费客户平均占比是审计定价放开前的.倍。本文还从利益派系成员的特征展开分析，发现利益派系首领更可能审计高收费客户，平均可能性比非派系首领的审计师高出.倍，且平均审计收费高
6、出.。更早成立的利益派系能产生更大的影响，利益派系成立每早 年，其审计高收费客户的可能性增加.，平均审计收费增加.。利益派系的审计质量更差，体现为出具非标准审计意见的比例更低。本文的贡献在于：（）本文讨论了会计师事务所利益派系的形成原因。以往研究多关注事务所派系的经济后果，较少探究其产生的原因，本文基于审计师商业主义行为动机，发现事务所利益派系产生于审计师的共同出资行为。（）本文丰富了审计师社会资本、关系网络研究。已有研究基于联合审计（，）、共同审计经历形成的审计师“圈子”（廖义刚和黄伟晨，）或事务所合并形成的审计师子群（曹强和胡南薇，）划分事务所派系，或是探究审计师分心于非审计业务的影响（等
7、，）。这些研究未考虑审计师之间可能存在的商业关系。本文以审计师共同出资设立非隶属于事务所的私有企业为标准，将商业关系联结的审计师群体界定为会计师事务所利益派系，弥补审计师商业关系研究的空白。（）本文以审计定价放开这一场景衡量审计定价市场化，探寻市场化对会计师事务所利益派系的影响程度。已有研究认为市场化能抑制利益派系的作用发挥（，），且事务所内部派系在组织控制中起积极作用（，），忽视市场化对内部治理影响的局限性。本文发现仅依靠市场化不能完全解决内部治理问题，为有关部门规范会计师事务所一体化提供参考。后文安排包括七个部分，分别为：文献综述；理论分析与假设；研究设计；实证结果；进一步分析；稳健性检验
8、；结论、讨论与启示。二、文献回顾（一）会计师事务所利益派系会计师事务所利益派系研究基于网络理论。网络理论的基本观点认为，派系是社会情境下的人由于彼此间的关系纽带而以相似的方式思考和行事。社会网络理论将社会网络系统视同一个整体来解释各种社会行为（等，）。社会网络既会连接起没有纽带关系的行动者，也会将行动者划分为不同的关系网络。因此，被划分为不同关系网络的人具有不同的情绪、观点和行为，而相同网络内的人则通过共同的兴趣关注形成了某一特定派系。派系相关研究主要集中于网络理论和各类其他学科的交叉研究。政治学关注政治派系之间的冲突。这些研究认为，隐性的政治冲突中存在不同集团之间的冲突，成员加入某特定集团能
9、得到更多支持（，），而政治精英的流动会削弱集团的作用（，）。管理学关注派系的控制，认为公司中的派系是除市场和科层外最主要的组织控制模式之一（，）。社会学从关系视角研究派系，认为派系是一群相互影响并分享相似兴趣的个体，是社会互动的网络组织，且派系内部成员之间的交流比外部更多（，）。中西方因文化不同形成不同特征的派系。正如费孝通在 乡土中国 中指出的，西方的社会关系是“一捆一捆的柴”的平等关系，而中国人之间的关系是“众星拱月”般的差序格局。当前利益派系行为研究主要基于西方文化理念，认为派系成员之间的力量具有平等性（和，）。因而，目前较少研究中国文化下的利益派系。会计学研究中，（）首先将开展联合审计
10、的审计师定义为事务所派系。廖义刚和黄伟晨（）认为审计师之间的关系形成一个“圈子”，而曹强和胡南薇（）则提出“审计师子群”的概念。但这些研究未从商业关系的角度研究派系最主要的形式 利益派系，如肖星和王琨（）将多元化经营的集团公司定义为派系公司。等（）研究机构投资者利益派系，且认为派系倾向于提高其本身的价值。这些研究大多数均关注派系的正面影响，忽视利益派系可能存在的危害。本文认为，会计师事务所利益派系基于审计师之间的利益关系。正如 （）指出，“会计师事务所中，审计师的利益关系使其从关注审计质量转向关注其他潜在的商业机会。即便这种关系与被审计客户无关，审计师也会因分散对审计的关注度而损害审计质量。”
11、因此审计师通过共同出资设立非隶属于事务所的私有企业，并通过商业关系形成利益派系，有可能损害审计质量、影响事务所内部治理。研究发现，审计师分心于审计以外的其他商业活动会改变整个审计团队的文化和语调（等，），分散审计师对审计业务的需求，并分配给审计业务更少的资源（，）。综上，会计师事务所利益派系是前沿的研究方向。因此，借鉴 等（）的定义，将会计师事务所利益派系（后文简称“利益派系”）界定为共同出资设立非隶属于事务所的私有企业的审计师群体。（二）会计师事务所利益派系与公司治理会计师事务所内部普遍存在派系。派系作为企业治理中重要的管理控制形式之一（，），影响事务所内部 治 理（，）。基 于 联 合 审
12、 计 的 视 角，（）发现，三位联合审计的注册会计师形成派系，并在内部分享知识和信息。国际“四大”实行科层控制，客户的签字权掌握在少数管理合伙人手上（，；王春飞等，）。而经过多次合并组建的内资事务所中存在多个审计师子群，这类审计师子群具有维护自身利益的动机（曹强和胡南薇，）。内资事务所合并过快，未能实现较好的内部整合，因此管理控制权不集中。事务所合并时虽然是“资合”，但却存在管理权和控制权分离的现象。因此，审计师未能在统一的规范下开展审计业务，所内的审计收费、审计质量存在差异。事务所内部科层控制的失效，是催生利益派系的重要原因。会计师事务所利益派系对事务所内部治理效果存在争议。一种观点认为，事
13、务所利益派系损害了内部治理体系。审计 师 会 受 到 分 所 商 业 文 化 的 影 响，损 害 审 计 质 量（等，）。利益派系并不会改善事务所的内部治理水平，而是提升利益派系价值（等，）。尤其在弱科层控制下，公司内部不同派系为实现各自目标，只执行企业关心的一个子集（，），这加剧事务所的内部治理问题（，；吴小节等，）。事务所的组织控制包括二类，即管理合伙人实施的科层控制和地方分所执行合伙人实施派系控制（等，）。事务所利益派系的文化在合伙人与合伙人之间、合伙人和审计师之间的非正式交流中起信号作用，如当审计师受到上级恐吓及压力时，更可能默许上级审计经理的不道德命令，发表标准无保留审计意见（等，）
14、。可见，会计师事务所利益派系影响其内部治理。另一种观点认为，利益派系的治理成本低，有助于企业治理（等，）。由于内部控制“五统一”管理模式的成本很高（和，；卫武和倪慧，），因而审计师可能采用利益派系的方式来实现自身利益最大化。派系作为偏好联盟，成为解决契约问题的一种方法（，）。因此，事务所利益派系对其内部治理的影响存在争议且缺乏实证研究。（三）审计定价市场化以往研究认为市场化是解决企业治理问题的有效手段，但审计研究领域的相关实证检验不多。审计定价市场化前，我国审计市场经历了价格管制阶段。年，因存在事务所之间低价竞争现象，相关部门出台 事务所服务收费管理办法，对审计收费进行管制。政策要求，事务所应
15、以上市公司客户总资产为基准、在特定利率区间内浮动设定审计收费政府指导价格，并严格禁止审计低收费。但关于审计定价管制效应的研究结论存在争论。一方面，定价管制能够抑制低价竞争，但可能会引发定价混乱（段特奇等，）。另一方面，定价管制提升了审计收费和质量（许浩然等，）。长期实施价格管制不符合市场经济的规律，因此 年 月国资委 放开部分服务价格意见的通知，各事务所可自行制定审计收费价格，审计定价实现市场化。有关审计定价市场化对事务所的影响研究亦存在不同观点。已有研究观察不同地域审计定价政策与质量关系，发现放开收费并未影响审计质量（，）。也有研究发现，审计定价市场化后，审计收费提高（曹圆圆等，）。上述研究
16、大多关注审计定价市场化对事务所的外部影响，忽视市场化对企业治理的作用。然而，组织控制理论认为，市场、科层和派系都应当纳入研究范畴（，）。那么，我国采取审计定价市场化，究竟是促进还是削弱了事务所利益派系的作用？是否影响事务所内部治理？基于此，本文拟进一步探究审计定价市场化对会计师事务所利益派系的影响。三、理论分析与假设（一）会计师事务所利益派系与审计业务安排利益派系出于利益动机，在给不同的审计师分配客户时，有意愿将更多高收费客户的审计权分配给派系成员。从利润分配动机上看，事务所内部各利益派系都有争夺客户审计权的动机。其一，高收费审计业务能为审计师带来更多收益。因为审计师的收入与客户的收费高度相关（等，），利益派系获得高收费的客户后，每个成员都能获得更多利益。在事务所中，合伙人及签字 收入由二个方面组成，一是承揽高收费客户获得更多因“绩点”而分享的利润。影响“绩点”的主要因素是承揽高审计收费的客户（等，），占合伙人利润分配总绩点的 （等，）。二是通过完成审计项目获得收入。事务所文件 所领导薪酬分配办法、业务人员薪酬分配办法、管理人员薪酬分配办法 均指出，利润分配先在各部门间按照承接客户总量