1、第三章 成本性态分析与应用 学习目的 通过本章学习，学生应了解成本性态模型的类型；混合成本及其分解；贡献毛益式利润表。重点与难点 重点：成本性态模型的类型。难点：混合成本及其分解。参考资料 1雷 H.加里森等：管理会计，机械工业出版社，2009；2唐.R.汉森等：管理会计学，中国人民大学出版社，2004；3美英格拉姆 奥尔布赖特 希尔著，陈晋平 程小可译：管理会计：决策信息，中信出版社，2004；4孙茂竹等：管理会计学，中国人民大学出版社，2010；5余绪缨：管理会计，辽宁人民出版社，2004；6潘飞：管理会计，上海财经大学出版社，2003；成本性态（cost behavior）是指在业务量发
2、生变化时成本将如何反应或变化。对于懂得成本性态的管理者来说，能预测出在各种情况下成本将如何变化。相反，对成本性态不完全理解而试图决策的管理者而言，可能会产生沉痛的结果。第一节 成本性态模型的类型 本章将讨论第三种成本性态模式，即通常所说的混合成本（mixed cost）或称半变动成本（semivariable cost）。大多数企业同时存在变动成本、固定成本和混合成本三种成本性态模式，企业的各种成本方式之间的比例关系称为“成本结构”（cost structure）。（注意：成本性态实质与内容的区别）（注意：成本性态实质与内容的区别）实务广角实务广角 成本结构：一项管理选择成本结构：一项管理选择
3、 有些管理者比其他人更懂得节省。肯尼思有些管理者比其他人更懂得节省。肯尼思 利乌森所建立的卢卡利乌森所建立的卢卡（NucorNucor）钢铁公司，采用全新的一体化技术，在炼钢环节有效地利用了）钢铁公司，采用全新的一体化技术，在炼钢环节有效地利用了本地小钢铁厂，从而成为近年来美国最成功的钢铁企业。利乌森的公司管本地小钢铁厂，从而成为近年来美国最成功的钢铁企业。利乌森的公司管理部门层次甚少，并向员工许诺每个人会被同等对待。公司通过理部门层次甚少，并向员工许诺每个人会被同等对待。公司通过“高工资高工资和一系列承诺来劝止其工人加入工会，这些承诺包括：不设管理人员专用和一系列承诺来劝止其工人加入工会，这
4、些承诺包括：不设管理人员专用餐厅，不配备游艇和飞机，主管人员不乘一等舱旅行，不以支持人员的形餐厅，不配备游艇和飞机，主管人员不乘一等舱旅行，不以支持人员的形式纵容上层梯队等。式纵容上层梯队等。”利乌森经营着美国最大的钢铁公司，而其总指挥利乌森经营着美国最大的钢铁公司，而其总指挥部仅有部仅有2020人。人。“利乌森通过对市场信号的反应，通过对单一主产品线的专利乌森通过对市场信号的反应，通过对单一主产品线的专心致志的经营，以及对员工的尊敬和怜惜，为国内工业的复兴做出了巨大心致志的经营，以及对员工的尊敬和怜惜，为国内工业的复兴做出了巨大贡献。贡献。”（资料来源：（资料来源：Donald F.Barn
5、ett and Robert W.Crandall,Donald F.Barnett and Robert W.Crandall,“Remembering a Man of Remembering a Man of Steel,Steel,”The Wall Street Journal,April 23,2002,p.B4.The Wall Street Journal,April 23,2002,p.B4.）一、变动成本 变动成本是指其总额与业务量的增减成正比例变动的成本。实务广角实务广角 在线销售在线销售 一些前沿的公司，一些前沿的公司，通过在技术方面的投资，通过在技术方面的投资，创造了
6、与传统公司不同创造了与传统公司不同的成本结构。安赛在线销售公司首席财务官（的成本结构。安赛在线销售公司首席财务官（CFOCFO）约翰）约翰 纳伯特是一位废纳伯特是一位废旧计算机的网上拍卖人，以前在一家传统的零售商毛织品公司任职。两家旧计算机的网上拍卖人，以前在一家传统的零售商毛织品公司任职。两家公司的收入大致相同，约公司的收入大致相同，约2.52.5亿美元，然而不同的是，毛织品公司拥有员亿美元，然而不同的是，毛织品公司拥有员工工5,5005,500人，人均收入约人，人均收入约9 9万美元；而安赛在线销售公司，仅有员工万美元；而安赛在线销售公司，仅有员工200200人，人，人均收入为人均收入为1
7、18118万美元。此外，类似在线销售的网络公司常常是在低成本万美元。此外，类似在线销售的网络公司常常是在低成本下成长，如果需求量增加，网络公司不可能添加计算机服务器，而传统的下成长，如果需求量增加，网络公司不可能添加计算机服务器，而传统的零售商在其销售量增加时，公司可能不得不投资新的店房，追加存货，还零售商在其销售量增加时，公司可能不得不投资新的店房，追加存货，还可能多雇员工。可能多雇员工。（资料来源：（资料来源：George Donnelly,George Donnelly,“New attitude,New attitude,”CFO,June 1999,pp.42CFO,June 199
8、9,pp.42-54.54.）图图3 3-1 1 变动成本性态变动成本性态 变动成本如果以每单位为基础表示，则单位成本保持不变。例如，路可克探险公司提供所有必备设备和有经验的向导，例如，路可克探险公司提供所有必备设备和有经验的向导，并为客人提供美味可口的膳食。公司为全天的旅行按每人并为客人提供美味可口的膳食。公司为全天的旅行按每人$30$30的标准向餐饮的标准向餐饮承办商购买膳食。如果以人为单位考虑膳食成本，则单位成本保持承办商购买膳食。如果以人为单位考虑膳食成本，则单位成本保持$30$30不变，不变，无论参加全天旅行的人员有多少，这每人无论参加全天旅行的人员有多少，这每人$30$30的成本是
9、不会发生变化的。这的成本是不会发生变化的。这一类变动成本的性态，分别按每人和总额为基础列表（表一类变动成本的性态，分别按每人和总额为基础列表（表3 3-1 1）如下：）如下：客人数量客人数量 每位客人膳食成本（每位客人膳食成本（$）膳食总成本（膳食总成本（$）250250$30$30$7,500$7,500 500500$30$30$15,000$15,000 750750$30$30$22,500$22,500 1,0001,000$30$30$30,000$30,000 从上表可知，从上表可知，单位变动成本是不变的，但总成本随着业务量变化单位变动成本是不变的，但总成本随着业务量变化。这。这
10、一点对于理解成本性态模式极为重要。一点对于理解成本性态模式极为重要。1 1、关于、关于“作业作业”。作为一项变动成本，一定是随着“某事项”发生相应变动，该事项即为作业。作业作业(activity base)就是各种导致变动成本发生的事项。作业有时指的是“成本动因”（cost driver），最常见的作业有直接人工小时、机器工时、产量和销售量。为计划和控制变动成本，管理者必须全面了解公司内各方面的作业。一项成本是否是变动的，还是固定的，取决于成本是否由当前所涉及的作业所引起。有关作业就是企业所提供的商品和劳务的总数量。实务广角实务广角 应对应对911911的伴生结果的伴生结果 成本可能因为一些与
11、业务量毫无关系的原因而发生改变。鲜滤公司成本可能因为一些与业务量毫无关系的原因而发生改变。鲜滤公司（FilterfreshFilterfresh）是一家为位于各商贸办公室的咖啡机服务的公司，供应是一家为位于各商贸办公室的咖啡机服务的公司，供应牛奶、糖、杯子、咖啡等产品。自牛奶、糖、杯子、咖啡等产品。自20012001年年9 9月月1111日世贸中心和五角大楼遭日世贸中心和五角大楼遭受恐怖袭击之后，许多公司采取新的保安措施，对该公司业务造成很大影受恐怖袭击之后，许多公司采取新的保安措施，对该公司业务造成很大影响。消费场所的安全等级提升，意味着该公司的响。消费场所的安全等级提升，意味着该公司的25
12、0250名送货员再也不能带名送货员再也不能带着货品在客户休息室自由穿行。现在，送货员在进入消费场所之前，必须着货品在客户休息室自由穿行。现在，送货员在进入消费场所之前，必须在入口处由保安人员验明身份和工作文书，并对送货车进行仔细的检查。在入口处由保安人员验明身份和工作文书，并对送货车进行仔细的检查。这一延误，使得每一条线路上所花费的时间平均每天增加约一小时，这就这一延误，使得每一条线路上所花费的时间平均每天增加约一小时，这就意味着公司必须增加意味着公司必须增加2424名以上的送货员来完成同样工作。这等于在不增加名以上的送货员来完成同样工作。这等于在不增加咖啡销售量的情况下使成本增加了咖啡销售量
13、的情况下使成本增加了1010。（资料来源：（资料来源：Anna Bernasek,Anna Bernasek,“The Friction Economy,The Friction Economy,”Fortune,February Fortune,February 18,2002,pp.10418,2002,pp.104-112.112.）2、变动成本的范围。企业变动成本的数量和类型将很大程度上取决于该企业的结构和目的。在大多数商业公司，以备销售而购进的商品成本是一项变动成本，构成了总成本的很大一部分。相比较而言，服务性公司的成本结构具有多样性，一些服务公司因其原材料成本的原因，变动成本比重相
14、当大；而诸如咨询、审计、工程、牙医、医疗和建筑设计之类的服务公司，因其昂贵的设施和高薪水的训练有素的雇员而导致其固定成本很高。表表3 3-2 2 变动成本举例变动成本举例 企业类型企业类型 随产量正常变动的成本随产量正常变动的成本 商业公司商业公司 销货成本（商品销售成本）销货成本（商品销售成本）制造公司制造公司 制造成本：制造成本：直接材料直接材料 直接人工直接人工*制造费用的变动部分：制造费用的变动部分：间接材料间接材料 润滑油润滑油 物料物料 动力动力 制造公司和商业公司制造公司和商业公司 销售成本和行政管理成本：销售成本和行政管理成本：佣金佣金 办公成本，如发票办公成本，如发票 运输成
15、本运输成本 服务性公司服务性公司 物料、差旅费、办公费物料、差旅费、办公费 表表3 3-2 2列示了一些常见的变动成本，但并未完整地列出所有的变动成列示了一些常见的变动成本，但并未完整地列出所有的变动成本，但列示的成本通常被认为受产量影响的变动成本。本，但列示的成本通常被认为受产量影响的变动成本。3、完全变动成本与阶梯式变动成本。并非所有的变动成本都完全具有相同的性态模式。完全变动成本 直接材料是一项完全变动成本或按比例变动成本（true variable or proportionately variable），因为在一定期间内其耗用量与生产量成正比例变动。而且，那些购进但未耗用的材料作为存
16、货储存并且结转到下一会计期间。阶梯式变动成本 维修工人的工资通常被认为是一项变动成本，但是这些人工成本的特性不同于直接材料成本。按一个整体部分计算的资源（如维修工人），其成本仅在业务量发生相当大的变化或超过一定范围时才会增加或减少，这种成本称为阶梯式变动成本(step-variable costs)。阶梯式变动成本与完全变动成本的性态比较如图3-2所示。图3-2 阶梯式变动成本与完全变动成本的性态比较 只有在数量方面的相当宽的范围发生变化时，维修服务的需求量就会变化；追加的维修时间可以获得时，又形成了不可分割的大区间。在讨论变动成本时，除阶梯式变动成本情况之外，我们假定成本与产量之间存在严格的线性关系。经济学家明确指出，会计师分类的变动成本实际上具有曲线特性。曲线成本(curvilinear cost)的性态如图3-3所示。4、线性假设与相关范围。尽管许多成本被描述成数量函数时并不是严格意义上的线性，但是曲线成本在相关范围的一段内很接近直线。相关范围(relevant range)是指管理者作出的关于成本性态假定是有效的一个作业量范围。如果作业量落在了相关范围之外，关于成本性态的特殊假