1、政府审计监督与政府部门内部控制 政府审计监督与政府部门内部控制李甘霖张庆龙论述政府审计在政府部门内部控制中的外部监督作用，并针对政府审计参与政府部门内部控制活动中遇到的瓶颈问题，提出开发政府部门内部控制评价指南，加强对于控制环境与风险的评估，推动政府部门内部控制评价报告和公示制度，针对内部控制的效益审计应兼顾效率与公平等建议。关键词政府审计监督内部控制一、政府审计是政府部门内部控制有效的外部监督机制政府部门内部控制的有效运行除了自身内部审计的监督之外，还需要政府审计作为一种外部监督机制，形成一个审计监督链条，对政府部门内部控制的设计有效性与运行有效性的状况进行监督和评价。政府审计对于政府部门内
2、部控制的关注有其必然性。从理论上来看，源于公共受托责任的政府审计有义务按照国家的法律法规和政府审计准那么，对政府部门履行公共责任，配置、管理和利用公共资源的有效性、合理性、科学性进行审查、分析、考量和评价，以促进经济社会全面协调、持续高效目标的实现。从审计实践中来看，政府审计机关对于政府部门内部控制的关注，有利于节约审计资源，提高审计效率，将有限的审计资源集中在内部控制薄弱的环节。从国际上看，政府审计机关是政府部门内部控制完善的重要推动力量，并且，内部控制的完善逐渐成为政府审计机关的重要责任。l992年，最高审计机关国际组织就曾首次发布内部控制准那么指南，认为政府部门内部控制的责任主体是政府部
3、门管理层和最高审计机关。2023年，最高审计机关国际组织在总结各个成员国经验的根底上，修改了政府部门内部控制责任范围，明确了各主体的内部控制责任，并指出，最高审计机关应在财务审计、合法性审计和绩效审计中，通过测评内部控制，证实内部控制执行效果，向政府部门利害关系人沟通内部控制评价发现的问题及其改良建议，促进政府部门执行内部控制。从我国的具体实践来看，审计署曾发布5号令审计机关内部控制评价准那么，对政府审计工作中对内部控制的测评工作进行了标准，并通过这一准那么积极推动政府部门内部控制的建立和有效执行。在实际执行中，我国政府审计机关偏重于中央预算执行的财政财务收支审计来监督政府部门内部控制的有效执
4、行。综上所述，政府审计是政府部门内部控制外部监督的重要一环，其主要通过内部控制评价，证实内部控制的建设与实施效果。从而促进政府改良管理和决策、加强监督和增强责任心。使得利益相关方相信报告的项目结果或经营情况，以及相关的内部控制制度。的重要方法。与兴旺国家的内部控制评价相比，我国政府部门内部控制评价工作仍处于起步阶段。虽然2023年审计署发布了审计机关内部控制评价准那么，但没有在操作层次上解决审计人员测评内部控制的标准性问题，内部控制的定义局限于制定和实施相关政策、程序和措施的过程。在一定程度上影响了审计机关开展政府部门内部控制工作的效率、质量和力度，进而影响了政府审计工作科学化、标准化的进展，
5、影响了政府审计工作的整体水平。2内部控制评价侧重于微观，无视宏观控制环境与风险的评估。近年来，我国财政改革步入了核心领域的改革：部门预算改革、财政国库管理制度改革、“收支两条线管理改革、政府采购制度改革，审计署也对内部审计工作提出了新的要求。这些改革和要求引发了管理体制之间、法律法规之间、收入政策与预算管理制度之间、会计制度与预算管理制度之间的不协调。这种改革过程中的不协调问题，导致了政府部门内部控制设置缺失，执行不到位。因此，构建良好的外部环境以促进政府部门内部控制协调开展，成为加强政府部门内部控制急需解决的问题。从当前来看，我国政府审计机二、政府审计机关参与政府内部控制的瓶颈1缺少健全的内
6、部控制评价操.理论Theory关对于政府部门内部控制的关注是以政府预算执行为主线，确认政府在履行财政财务收支方面的内部控制责任方面的效果为手段，偏重于以合规检查为目标的内部控制监督。这些特点使得政府机关的审计监督容易过多地停留在财务审计的监督内容上，审计建议的视角往往过于微观，侧重于问题的披露，就问题说问题，难以挖掘问题背后的控制环境问题，因此，往往难以提供有效的解决方案。从西方兴旺国家政府审计对于内部控制的关注来看，20世纪90年代初，兴旺国家进行的行政改革使得政府部门管理绩效审计比重提高、内容增加。审计机关在内部控制评价中，不仅关注被审计单位管理控制方法、程序和措施，而且开始关注被审计单位
7、管理层对内部控制的态度。1992年，最高审计机关国际组织首次公布了内部控制准那么指南，提出内部控制结构为实现机构目标提供合理保证，包括机构管理层所采取的态度、方法、程序和措施。21世纪初，在管理行政向效劳行政管理模式的转换中，政府绩效审计范围由管理领域扩大到治理领域，由此政府部门内部控制评价领域也从管理领域扩大到政府部门治理领域，审计机关开始关注政府部门的治理理念、业务风险评估等。在内部控制评价中，对于以政府部门治理理念、管理层对于内部控制的态度、管理风格、风险文化为特征的控制环境的评估，有利于审计机关从治理层面、政策、法律法规的制度层面，针对政府部门内部控制中存在的突出问题，提出有效的建议和
8、措施。3缺少对于政府部门内部控制责任法律约束的报告制度。内部控制是政府责任的根底，这一观点在最高审计机关国际组织最新的公共部门内部控制准那么指南中体现得尤为明显。前面的章节已经谈到，以法律或者制度的形式对政府部门内部控制责任进行约束，是建立和维护内部控制的有效保证。从国际来看，强化政府部门内部控制责任主要是通过法律确定政府部门内部控制责任，实行政府部门内部控制定期报告制度。例如，20世纪90年代中期，一些国家为提高政府部门内部控制的有效性，实行了内部控制定期报告制度。美国国会通过立法，要求政府机构每年评价并报告内部控制情况，建立独立的内部审计机构，每年实施审计并公布审计报告。美国联邦财务总法规
9、定政府机构每年必须向总统、国会及公众报告内部控制制度执行情况。玻利维亚检查长公署要求政府机构每年向玻利维亚检查长公署报告内部控制自我评价情况，根据法定要求检查并控制本单位的财务与会计活动。20世纪90年代以来，虽然我国出台了一些体现政府部门内部控制要求的法律、法规和规章，与之相适应，政府部门建立了一些符合本单位特点的、体现内部控制要求的内部管理制度或内部控制制度。但这些法律、法规、规章和制度未能形成有机的政府部门内部控制的法律制度体系，缺乏内部控制报告、责任追究制度，以致许多内部控制的措施不能落实到位，有令不行，有禁不止，未能充分发挥内部控制的有效作用。虽然政府审计机关通过审计报告揭示了一些政
10、府部门内部控制中存在的问题，提出了加强内部控制的建议，但这些建议还缺乏系统性。4传统效益审计的缺乏难以体现政府部门内部控制的价值取向。在前面的章节中，我们已经谈到，兼顾效率与公平既是政府部门内部控制的目标，又是我国政府部门内部控制的价值取向。政府部门在执行政策、进行自我管理过程中应以效率和公平作为管理的标准，这既是政府部门履行其公共受托责任的必然要求，也是政府部门内部控制重要的价值取向。效益审计是我国政府审计机关未来实施的主要审计类型。政府部门内部控制是效益审计的根本概念，它不仅是效益审计的直接对象，也是实现组织经济性、效率性和效果性，以及整体公共受托责任的前提。美国公认政府审计准那么(GAG
11、AS)把内部控制审计作为绩效审计的重要组成局部，并明确指出：“内部控制审计的目标与管理部门用以完成其任务、到达目的和目标的方案、方法和程序有关，内部控制包括方案、组织、指导和控制项目运营的程序和过程，以及评价、报告和监督项目绩效系统的正常运行。政府审计机关实施的传统效益审计是以经济性、效率性、效果性作为审计活动的目标，这也是当前我国政府审计机关执行效益审计的主要目标。我们会发现，这种传统的效益审计最大的缺乏就是没有考虑或者无视了公平性问题。传统效益审计中的“经济和“效率体现的都是节约资金，对资金的更好利用。没有考虑到总资金的分配是否合理，是否公平。效果性主要是指政府部门的工作是否实现了政策目标
12、，也就是说,这里的效果是定位在政策目标上的。政治家和行政官员根据具体情况和各自的利益制定出政策，政策不一定符合公众的愿望，至于公平性问题那么更加难以考虑。政策目标不一定合理，以是否到达了政策目标来评价政府部门的管理业绩有所欠缺。另外，即使政策目标合理，政府部门在实现该目标时，可能同时又损害了其他合理目标，例如，破坏了公平性、引起社会的不稳定、破坏了2023.12中国内部审计33政府部门内部控制系列Theory理论公共环境资源等。公平是定位在公众的需要上的，其范围更广，考虑更长远。政府效益审计假设关心公平，也就会去检查政府部门在维护公平目标上内部控制责任是否得到履行。否那么就可能无视内部控制公平
13、性的监督。的风险评估，但指南没有解决风险管理与内部控制在操作层次上的联系问题。因而，在2023年至2023年，最高审计机关国际组织深入研究公共部门各业务系统风险管理与内部控制的关系及风险评估的具体运用，据以细化公共部门内部控制准那么指南关于风险管理和内部控制活动。2023年，最高审计机关国际组织虽然在公共部门内部控制准那么指南中说明了内部审计机构在内部控制中的地位，规定了内部审计在内部控制中的责任和任务，说明了内部审计机构与最高审计机关和民间审计组织的关系，但最高审计机关国际组织对成员国多年调查的结果说明：各成员国公共部门内部审计工作开展不平衡，存在着独立性不强、工作开展不力和尚未建立内部审计
14、机构等问题。鉴于这点，最高审计机关国际组织在2023年至2023年对“公共部门内部审计可行性进行深入研究，据以细化公共部门内部控制准那么指南关于政府部门治理活动的内容。我国政府审计机关应当借鉴国际经验，结合我国实际情况，尽快开发政府部门内部控制评价指南是我国审计机关开展内部控制评价工作面临解决的主要问题。应集中力量研究政府部门内部控制评价相关问题。建议由审计署行政事业审计司牵头，财政审计司、派出审计局、计算机技术中心、法制司和审计署科研所有关人员参加，对政府部门内部控制评价目标、系统、环节等问题进行研究，为开发政府部门内部控制评价指南奠定根底。2加强对于控制环境与风险的评估。内部控制运行于一定
15、的控制环境之中，控制环境是内部控制赖以生存和开展的条件，它往往决定、影响或制约着内部控制执行的效果。在审计过程中，如果政府审计人员仅仅限于合规式的评价内部控制的优和劣，往往难以发现内部控制执行过程中的出现问题的深层次的体制与管理层的原因，更难以提出有效的内部控制完善建议。国际上,国家审计机关在控制环境上加强审计监督通行的做法是：重视风险评估方法的运用，积极开展审前内部控制测评，分析内外部环境变化对内部控制执行的潜在影响，向有关部门提出改良建议，以促进改善内部控制执行的控制环境。20世纪70年代末，当世界处于对政府职能失灵反思中，英国政府为摆脱行政管理危机，以政府管理效益审计作为其行政改革的起点
16、。在政府管理效益审计中，英国审计署围绕政府部门管理问题开展管理风险调查，并向国会报告政府部门内部控制存在的主要问题、倾向性问题，增进了政府部门管理的有效性。20世纪90年代，澳大利亚公共部门率先开展了风险评估，2023年，美国防止虚假财务报告委员会所属赞助组织内部控制委员会发布企业风险管理框架。同年，最高审计机关国际组织吸收了企业风险管理框架的最新风险管理理论，结合公共部门管理特点，在公共部门内部控制准那么指南中增加了“风险评估内容；说明了风险管理与内部控制的关系；规定了公共部门如何开展风险评估，并强调了政府部门内部控制中的风险评估，但指南没有解决风险管理与内部控制在操作层次上的联系问题。因而，在2023年至2023年，最高审计机关国际组织深入研究公共部门各业务系统风险管理与内部控制的关系及风险评估的具体运用，据以细化公共部门内部三、政府审计如何有效发挥对政府部门内部控制的监督作用1开发政府部门内部控制评价指南。政府部门内部控制评价指南是审计机关开展内部控制评价的操作标
