1、内容提要：税收作为调节收入分配的政策手段，可以通过多税种的配合使用显著降低家庭的育儿成本。从我国目前的税收体系看，个人所得税、增值税、房地产税以及企业所得税等税种都在家庭养育成本的补偿方面发挥着一定的作用，但是生育友好型税收体系尚未形成，对生育促进的效果并不显著。为此，借鉴部分国家促进生育税收政策的经验，结合我国的现实国情，可考虑将家庭作为课税单位纳入税收体系的建构之中，分别对个人所得税、增值税、房产税等税种予以优化完善，以期有效降低家庭的育儿成本，推动性别平等，提高家庭生育意愿，促进我国人口长期均衡发展。关键词：生育友好型 税收体系 育儿成本 家庭单位中图分类号：F810.42 文献标识码：
2、A 文章编号：2095-6126(2023)03-0065-08当前，少子化和老龄化已经成为我国经济社会面临的一大挑战，2021 年我国的人口出生率为 7.52，1是中华人民共和国成立以来的历史最低点。2021 年中共中央 国务院关于优化生育政策促进人口长期均衡发展的决定提出实施三孩生育政策及配套支持措施。2党的二十大报告提出，建立生育支持政策体系，实施积极应对人口老龄化国家战略。3“三孩政策”的关键不仅在于放宽生育限制，更在于如何通过落实配套支持措施显著提高生育意愿。税收作为一揽子生育支持政策的重要组成部分，其发力点在于如何通过多税种的协同作用提高家庭的可支配收入并显著降低家庭的生育成本。近
3、年来，我国正在逐步构建适宜人口发展新形势的税收政策体系，但在补偿家庭养育成本、提高家庭生育意愿等方面，税收政策仍应持续发力，对标国际高标准，进一步完善适应我国国情的生育友好型税收体系。一、我国现行促进生育税收政策的效果评价税收在国家治理中发挥着基础性、支柱性和保障性作用，渗透并影响着社会个体生活的方方面面。从国际经验来看，以个人所得税为主、其他多税种为重要补充是很多国家促进生育税收政策的基本特征。我国尚处于优化生育政策配套措施的起步阶段，各项税收政策的效果有待加强。（一）个人所得税：促进生育的政策效果有待加强个人所得税是目前我国除增值税和企业所得税之外的第三大税种，直接影响着个人和家庭的可支配
4、收入。自 1980 年立法以来，中华人民共和国个人所得税法先后经过七次修正，其中于 2018 年进行的第七次修正，首次针对子女教育、大病医疗、赡养老人以及住房贷款等六项民生支出给予了专项附加扣除。专项附加扣除考虑到不同纳税人的家庭结构差异，体杨晓雯 马洪范构建生育友好型税收政策体系的比较研究1 数据来源：国家统计局网站（http:/ 中共中央 国务院关于优化生育政策促进人口长期均衡发展的决定 EB/OL.(2021-07-20)2022-11-09.http:/ 习近平.高举中国特色社会主义伟大旗帜 为全面建设社会主义现代化国家而团结奋斗:在中国共产党第二十次全国代表大会上的报告EB/OL.(
5、2022-10-25)2022-11-28.http:/ TAXATION IN CHINA研究探索RESEARCH AND INQUIRYDOI:10.19376/10-1142/f.2023.03.010现量能负担原则。其中，子女教育专项附加扣除的对象是 3 岁以上子女的教育费用，无法覆盖未满 3 岁婴幼儿的相关支出。2022 年 3 月 28 日，国务院关于设立 3 岁以下婴幼儿照护个人所得税专项附加扣除的通知（以下简称通知）进一步将婴幼儿照护纳入到个人所得税的专项附加扣除之中，规定“纳税人照护3 岁以下婴幼儿子女的相关支出，按照每个婴幼儿每月 1 000 元的标准定额扣除”，进一步减轻
6、了家庭的育儿负担，向构建生育友好型税收体系迈出了可喜的一步。4课税模式的调整和专项附加扣除的增设能够为家庭育儿减压，体现政府通过税收手段对家庭育儿责任的分担，但从降低家庭育儿成本、促进生育的政策视角看，我国个人所得税的改革空间依然很大。一是以个人为课税单位忽略了对家庭为社会单位的收入差距调节以及税收对婚姻、生育的外部影响。婚育状况显著影响一个家庭的可支配收入，在计征个人所得税时多数国家设置“家庭单位”这一课税选项。此外，基于家庭的性别分工，女性依然是家庭育儿责任的主要负担者，由于没有以家庭单位课征个人所得税，“家属扣除”难以实现，导致全职母亲丧失享受生计费用扣除的权利（马珺，2022）。二是
7、1 000 元的标准扣除对育儿成本弥补不足。目前，为了家庭育儿减负，婴幼儿照护和子女教育专项附加扣除按照每个养育阶段 1 000 定额扣除。然而，根据中国生育成本报告（2022 版），我国家庭 017 岁孩子的养育成本平均为 48.5 万元，5平均每个月支出达 2 377.5 元。也就是说，每月 1 000 元的标准扣除覆盖存在不足，无法有效降低家庭的育儿负担。三是专项附加扣除的设置尚未与物价水平挂钩。以消费者物价指数（CPI）衡量通货膨胀，我国近年来一直处于温和的通货膨胀之中。同时，受育儿观念的转变以及对早教等服务需求的增长，家庭育儿费用呈现快速增长的趋势。各项专项附加扣除的设置缺少动态调整
8、指标，使得各项扣除额伴随着通货膨胀而出现“缩水”现象。（二）增值税：促进生育的政策设计有待完善作为我国的第一大税种，增值税课税对象广泛且贴近家庭消费，其税负水平直接影响家庭的整体支出。2016 年 3 月 23 日，财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知（财税201636 号）规定，托儿所、幼儿园提供的保育和教育服务免征增值税。6 2019 年 10 月 25 日，财政部 税务总局 发展改革委 民政部 商务部 卫生健康委关于养老、托育、家政等社区家庭服务业税费优惠政策的公告（财政部公告2019 年第 76 号，以下简称“76 号公告”）对育儿养老提出了一系列税收优惠政策，包
9、含增值税、企业所得税、契税等多个税种，规定“提供社区养老、托育、家政服务取得的收入，免征增值税”。7除此之外，近年来我国增值税基本税率不断下调，销售或者进口粮食、食用植物油、自来水、暖气等居民生活品以及图书等部分货物适用 9%的低税率，8可以部分降低家庭日常开支。然而，目前与育儿更为直接的尿不湿、奶粉、婴幼儿食物等商品尚无法适用低税率或零税率，税收优惠政策尚存在进一步调整空间。（三）房地产相关税种：促进生育目标有待纳入制度设计76 号公告规定，“提供社区养老、托育、家政服务取得的收入，在计算应纳税所得额时，减按 90%计入收入总额”“承受房屋、土地用于提供社区养老、托育、家政服务的，免征契税”
10、“为社区提供养老、托育、家政等服务的机构自有或其通过承租、无偿使用等方式取得并用于提供社区养老、托育、家政服务的房产、4 在此之前，与育儿相关的优惠政策只有两项：国家税务总局关于印发征收个人所得税若干问题的规定的通知（国税发199489号）规定，独生子女补贴和托儿补助费等不属于工资、薪金所得项目的收入，不征收个人所得税；财政部 国家税务总局关于生育津贴和生育医疗费有关个人所得税政策的通知（财税20088 号）规定，生育津贴、生育医疗费用或其他属于生育保险性质的津贴补贴免征个人所得税。5 育娲人口研究.中国生育成本报告（2022 版）R/OL.(2022-02-21)2022-11-28.htt
11、ps:/file.c- 财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知:财税201636 号 EB/OL.(2016-0323)2022-11-28.http:/ 财政部 税务总局 发展改革委 民政部 商务部 卫生健康委关于养老、托育、家政等社区家庭服务业税费优惠政策的公告:财政部 2019年第 76 号公告 EB/OL.(2019-06-28)2022-11-09.http:/ 财政部 税务总局 海关总署关于深化增值税改革有关政策的公告:财政部 税务总局 海关总署公告 2019 年第 39 号 EB/OL.(2019-03-20)2022-11-28.http:/ TAXATIO
12、N IN CHINA研究探索RESEARCH AND INQUIRY土地，免征房产税、城镇土地使用税”。通过房地产相关税收政策支持托育行业发展，可以间接降低家庭的育儿成本，有利于优化生育政策、塑造生育友好型社会。然而，随着家庭新生人口的增长，基本住房需求增加成为家庭开支的一个重要方面，但我国尚未将二孩家庭、三孩家庭的住房和购房需求纳入房地产税体系的设计框架之中。在未来我国房地产税制度改革的过程中，有必要将促进生育目标纳入考虑。二、部分国家通过税收政策促进生育的经验Whittington（1992）探究了生育率与税收因素的相互关系，指出税收优惠政策能够促进提高社会生育率。以个人所得税为核心，通过
13、税前扣除和优惠税率的设定来减轻家庭的育儿负担，是发达国家支持生育税收体系的主要特征。此外，增值税、房地产税等也在促进生育的税收政策体系中发挥重要作用。（一）个人所得税：促进生育税收政策的核心1.以家庭为课税单位：基于法国的经验从促进生育的视角看，以家庭为课税单位汇算个人所得税可以更好地调节由于家庭结构差异而引起的收入差距，在一定程度上减轻生育增加的支出负担，更好体现税收政策的公平性。通过设置不同的家庭系数促进婚育是法国个人所得税制度的一大特色。为了避免生育给家庭经济带来较大的冲击，法国采用家庭系数法计算个人所得税，对多子女家庭赋值较高的家庭系数。根据法国税法典（Code g n ral des
14、 imp ts）的规定，不同家庭结构适用差异化的个人所得税家庭系数（见表 1）。在计算家庭系数时，默认一个成年人为 1，一个未成年子女为0.5，当子女个数超过两个时，每增加一个子女其家庭系数增加 1，体现了对多子女家庭的政策倾斜。这种课税方式也加大了未婚、未育纳税人的税收负担，尤其是未婚无子的纳税人通常要多缴纳 25%的税收（Meier 等，2008）。家庭系数直接影响不同家庭结构的个人所得税应纳税额。法国对个人所得税采取高额累进税制，自2022 年 1 月 1 日起，法国个人所得税适用税率如表 2 所示。我们假设某个中等收入的法国公民为家庭中唯一的收入来源者，应纳税所得额为 A（26 070
15、 欧元 A 74 545 欧元）。当不考虑家庭结构时，其应纳所得税 家庭情况养育子女个数家庭系数单身、离异或丧偶01已婚02单身或离婚111.52233每增加一个子女系数增加1已婚或丧偶12.52334每增加一个子女系数增加1注：1 在个人为单身或者离异状态时，应判断该个人是否为单独或主要抚养其子女，当子女个数为一个时，则其家庭系数增加0.5；当该个人被认为与另一方父母平等分担抚养孩子的责任时，一个孩子的增幅为0.25，如果有两个孩子，则增幅为 0.5，以此类推。资料来源：Code g n ral des imp ts,CGI.-art.194 EB/OL.（2020-02-14）2022-1
16、1-28.https:/www.legifrance.gouv.fr/codes/texte_lc/LEGITEXT000006069577/2022-11-09/.表1 法国计算个人所得税的家庭系数672023年第3期国际税收INTERNATIONAL TAXATION IN CHINA研究探索RESEARCH AND INQUIRY额=（26 070欧元10 225欧元）11%（A-26 070欧元）30%=（0.3A 6 078.05 欧元）。假设其家庭系数为a，则该法国公民所适用的个人所得税税率将由 A/a 的值确定，此时该家庭所需要承担的税负有以下三种情况，详见表 3。由此可知，a 越大，家庭所承担的实际应纳税额就越小，由此带来的节税效果就越明显。通过表 3 可以看出，伴随着家庭系数 a 的增大，实际应纳税额将逐渐降低。为了避免纳税人对该规则的滥用，法国对适用于家庭系数法的税收减免额度设置了上限。法国税法典第 197-I.2 条规定，以每 0.5个家庭系数为单位，其对应的税收减免上限为 1 592 欧元。对于离异或分居的纳税人，如果其子女的抚养责任在父母之间平均分担，则父母双
