1、非正式审计团队规模与关键审计事项披露陈丽红周佳张龙平曾德涛（中南财经政法大学会计学院）【摘要】会计师事务所内部的非正式组织特征是否会影响其产出绩效是理论界与实务界关注的重要话题。本文基于非正式审计团队规模的视角，探究其对关键审计事项披露的影响。研究发现，非正式审计团队规模越大，披露的关键审计事项数量越少、文本篇幅越短并越少采用结论性评价；异质性检验发现，审计师独立性较低、繁忙程度较高、团队女性人数比例较低以及会计师事务所排名靠后时，非正式审计团队规模对关键审计事项披露充分性的降低效应更加明显；文本分析还发现，大规模非正式审计团队减少了公司特性关键审计事项的披露，且披露的文本相似度更高；此外，大
2、规模非正式审计团队披露关键审计事项不充分最终导致盈余质量降低。本文的研究不仅丰富了非正式审计团队和关键审计事项披露的相关研究，还为注册会计师行业加强非正式审计团队执业管理以及关键审计事项披露监管提供了可以借鉴的思路。【关键词】非正式审计团队；关键审计事项；充分披露一、引言我国注册会计师行业在“做大做强”战略的引领下，通过大量事务所合并走到了高速发展的阶段。但这种单纯依靠外延式扩张、缺乏内部一体化管理的合并，导致部分事务所形成“山头文化”，并出现“分灶吃饭”的现象。这不仅危害审计师的独立性和执业质量，还为行业健康发展埋下了风险隐患（和，；吴溪，）。为此，财政部于 年 月印发了 会计师事务所一体化
3、管理办法（财会 号，以下简称 管理办法），旨在引导会计师事务所在人员管理、财务管理、业务管理、技术标准和质量管理、信息化建设等方面，建立并实施统一的管理体系，切实提高审计质量。然而，管理办法 更多的是要求事务所对其设立的分支机构、内设部门和业务团队进行实质性的统一管理，较少关注事务所内部普遍存在的非正式组织 非正式审计团队可能带来的隐患。非正式审计团队是在同一家事务所内部，通过共同签字经历建立起来的相互合作、利益共享、风险共担的审计师集 合 体（史 文 等，；闫 焕 民 等，；等，）。我国审计市场竞争激烈，审计师客户双方均不可能无成本地获得完全可替代的客户或审计师，因此双方具有强烈动机维持已经
4、建立的关系，又由于强制性轮换政策只要求审计师轮换，并未要求事务所进行轮换，已经达到轮换期限的审计师，可以安排事务所内其他相熟的签字会计师代替签字，进而与客户建立起长期的经济联系，并不断演进成为独立于会计师事务所、拥有招揽和维持客户自治权的非正式审计团队。非正式审计团队通过合理安排内部成员之间的交换签字，不仅能形式上规避审计师强制轮换政策，还能实质上不受行政处罚的业务暂停影响，持续获取准租金。这说明非正式审计团队可能是执行审计业务、本文得到审计署重点科研课题（）、湖北省新型智库暨省社科基金重点项目、湖北省人文社科重点研究基地“注册会计师行业发展研究中心”、湖北省 年省级教学研究项目（）、中南财经
5、政法大学中央高校基本科研项目（和）、研究生拔尖人才培养项目（）、研究生科研创新平台项目（）的支持。在本文中，“山头文化”是指部分会计师事务所通过合并扩张规模，内部整合不够，导致其内部的原同一事务所的审计师自成一派，就犹如事务所内部的一个个山头，各自为政。在本文中，“分灶吃饭”是指会计师事务所内部的分支机构、业务分部、业务团队或合伙人给会计师事务所上交管理费后，其余业务收入自行分配的行为。影响审计质量的实质主体，也可能是现阶段研究我国审计行为更合适的视角。新审计报告改革旨在打破传统审计报告固定的披露模式、要求和内容，增加披露关键审计事项以提高审计报告的沟通价值。现有文献利用不同国家的数据探究了关
6、键审计事项披露的经济后果，如对审计质量、审计费用、市场反应以及投资者决策等的影响（等，；王艳艳等，；韩 冬 梅 和 张 继 勋，；等，；等，；张金丹等，；陈丽红等，；王木 之 和 李 丹，；等，；石 青 梅 等，），但较少从作用机制的角度研究审计主体对审计报告改革效果的影响（和，；耀友福和林恺，；陈丽红等，），然而审计主体能否充分适当披露关键审计事项才是提高审计报告决策有用性的重要前提。国内外关于审计主体的研究从事务所总所、分所层面一直推进到审计师个人，却忽略了审计天然具有团队属性，审计业务通常是由团队来完成的（等，；史文等，）。已有研究探讨了非正式审计团队对审计师轮换和审计绩效的影响（等，）
7、以及非正式审计团队规模、团队行业专长与审计质量之间的关系（廖义刚和黄伟晨，；闫焕民等，；李瑛玫等，），还发现了审计师受到处罚在审计团队中具有溢出效应（等，），但缺少非正式审计团队对关键审计事项披露影响的经验证据。因此，本文从非正式审计团队视角研究对审计报告改革效果的影响及经济后果。团队规模代表了团队的结构和组成背景（和，），在一定程度上体现了团队中可用的资源、社会关系（和，）以及处理复杂信息的能力（和，），会影响到审计师在审计过程中的资源投入、挖掘和应对关键审计事项的业务能力以及审计师能否在与管理层的博弈中独立地履行审计职责，这些都会对关键审计事项的披露产生影响。因此，本文旨在研究非正式审计团
8、队规模对关键审计事项披露的具体影响。一方面，非正式审计团队规模越大，社会资源越丰富、信 息 来 源 渠 道 越 多（和，；和，），具有更强的知识溢出和学习效应（和，；廖义刚和黄伟晨，），有助于审计师高效识别、应对并充分披露关键审计事项。另一方面，非正式审计团队规模越大，签字审计师越多，有助于团队内部交换签字，规避审计师强制轮换政策从而与更多的客户维持长期的经济联系，过密的审计师客户关系会损害审计师独立性，难以主动揭示管理层错误或激进的会计处理（吴伟荣和李晶晶，）；非正式审计团队规模越大，承接的项目也越多，可能会导致审计师工作过度繁忙，投入到每一个项目的时间和精力变少（和，），不利于充分挖掘、处
9、理和披露关键审计事项。另外，大规模非正式审计团队中冗余的资源和信息会降低知识转移效率（等，），干扰审计师的专业判断（廖义刚和黄伟晨，），最终致使关键审计事项披露不充分。因此，非正式审计团队规模与关键审计事项披露充分性之间的关系还有待进一步实证检验。基于上述分析，本文以 年披露关键审计事项的上市公司为样本，实证检验了非正式审计团队规模对关键审计事项披露的具体影响和经济后果。研究发现：（）非正式审计团队规模越大，披露的关键审计事项数量越少、文本篇幅越短且越少采用结论性评价；（）异质性检验表明，上述不利影响主要体现在审计师独立性较低、繁忙程度较高、非正式审计团队女性人数比例较低以及事务所排名靠后的公
10、司样本中；（）文本分析发现，规模越大的非正式审计团队，其披露公司特性关键审计事项越少，且披露的文本相似度更高；（）经济后果检验表明，大规模非正式审计团队披露关键审计事项不充分最终导致盈余质量降低。本文的研究贡献在于：第一，现有研究探讨了非正式审计团队规模、团队行业专长与审计质量之间的关系（廖义刚和黄伟晨，；闫焕民等，；李瑛玫等，；等，），且结论不一。本文从新审计报告改革效果的视角，首次考察了非正式审计团队对关键审计事项披露的具体影响，拓展了非正式审计团队经济后果的研究，也响应了 和 （）对审计团队研究给予更多关注的呼吁。第二，不同于现有文献主要从事务所总所、分所或签字审计师层面关注关键审计事项
11、披露的影响因素（和，；耀友福和林恺，；陈丽红等，；田高良等，；付强和廖益兴，），本文从非正式审计团队这一非正式组织的视角，检验了非正式审计团队规模对关键审计事项披露充分性的影响，有助于丰富关键审计事项披露影响因素的研究，也是对（）的事务所规模与审计质量等文献的补充。第三，（）呼吁提高关键审计事项披露的完整性和充分性，以增加对投资者的价值。本文从非正式审计团队的视角研究关键审计事项披露对公司盈余质量的影响，发现大规模非正式审计团队不利于改善公司关键审计事项披露，进而损害盈余质量。进一步文本分析还发现非正式审计团队规模越大，披露公司特性关键审计事项越少，且披露的文本相似度更高。因此，本文研究不仅响
12、应了 鼓励改进关键审计事项披露的号召，还为监管部门规范非正式审计团队行为及关键审计事项具体披露提供了理论依据。二、理论分析与假说提出已有文献发现非正式组织对于企业经营发展和资本市场健康运行存在正反两方面影响（，）：一方面非正式组织是对正式制度的补充（和，），能够 促 进 团 队 内 部 的 有 序 合 作（柳 学 信 等，）、提高 董 事 会 内 部 资 源 整 合 效 率（马 连 福 等，）、缓解企业代理问题（潘越等，）、提升企业创新绩效（申宇等，），还能降低市场分割程度（彭聪等，）、促进新生代农民工的自我发展（张翠莲和韩亦，）以及影响审计产出（闫焕民等，）；另一方面非正式组织也可能会增加团
13、队内部竞争（等，）、削弱公司治理的有效性（和，）、对生产效率产生负面影响，阻碍经营目标的实现（李爱国和彭长 征，）以 及 扭 曲 资 源 配 置（杨 玉 龙，）等。非正式审计团队作为事务所内部的非正式组织，其对事务所的重要产出 审计报告中关键审计事项披露的充分性也会产生积极和消极两方面的影响。一方面，非正式审计团队规模越大，其关键审计事项披露更充分。具体原因如下：第一，基于社会资本理论（和，），非正式审计团队规模越大，其社会网络中嵌入的社会资源越丰富，有助于提高团队绩效（和，；，）。在业务接受和保持阶段，审计师能从多方渠道获得客户更多信息，并在审计沟通谈判中占据有利地位（李文颖和陈宋生，），进
14、而甄别、筛选出配合度高的优质客户，能够为审计师充分披露关键审计事项提供必要的条件及合作；第二，非正式审计团队规模增加，成员之间的合作会增加（等，），沟通交流也更加频繁，不仅有关被审计单位的私人敏感信息能够最大程度地在团队内部共享（和，），团队成员还可以通过专业互补提升审计效率（等，），帮助审计师高效识别客户可能存在的重大错报风险以及在执行审计工作过程中需要重点关注的事项；第三，社会网络还会产生知识溢出与学习效应（和，）。相比小规模团队，大规模团队具备更多的审计知识、技术经验和审计专家，审计师可以请教团队内的专家，有效减少审计判断偏差（等，；潘安成和刘何鑫，），也可以通过对这些资源的充分利用、积
15、累和学习，内化为个人的经验与技能，从而增强自身的专业胜任能力（和，；廖 义 刚 和 黄 伟 晨，）。第 四，（）、（）以及 和 （）研究发现大规模团队有更多的方法、技能来解决大型和复杂的问题，也具备更强的信息处理能力。关键审计事项是审计师与治理层沟通后选取的对本期财务报表审计最为重要的事项，涉及管理层重大判断和估计、重大错报风险较高的领域，以及重大交易或事项。考虑到关键审计事项的复杂性，大规模非正式审计团队应该具备更强的能力来处理、解决并充分披露关键审计事项。因此，大规模非正式审计团队凭借丰富的社会资源和知识积累，能够充分披露关键审计事项，提供高质量的审计服务。另一方面，非正式审计团队规模越大
16、，其关键审计事项披露更不充分。主要原因在于：第一，大规模非正式审计团队内部的审计师，独立性更容易受损，从而导致关键审计事项披露不充分。首先，中国审计市场具有高度的分散性，仅有 的上市公司接受了“十大”注册会计师事务所的审计，分散的市场结构使得中国审计市场竞争激烈，增强了审计师与可能影响其市场份额的各方建立和维持良好关系的动机（等，）。其次，审计师客户双方均不可能无成本地获得完全可替代的客户或审计师，因此具有强烈动机维持已经建立的关系，又由于强制性轮换政策只要求审计师轮换，并未要求事务所进行轮换，已经达到轮换期限的审计师，可以安排非正式审计团队内的其他审计师代替签字，以达到规避强制轮换制度又能够长期持有 客 户 资 源 的 目 的（沈 玉 清 等，；周 玮 等，）。于是，审计师在拓宽客源的过程中，共同建立起大规模的非正式审计团队，拥有了更多的签字审计师来规避强制轮换政策，有助于与客户保持长期的经济联系（史文等，）。但过密的非正式审计团队客户关系可能会损害审计师的专业判断和独立性（和，），降低审计质量（和，），进而影响关键审计事项披露的充分性。和 （）就发现了审计师与客户在长期审计业务过程
