1、184 2023年3月（下）/总第329期交流与探讨企业重组是根据企业拥有的技术、人才、资源以及所面临的市场环境，对企业的优势与劣势进行分析，通过内部或外部的资源重新整合，以达到企业规避劣势、扩大优势的目的，从而帮助企业在激烈的市场竞争环境中取得领先地位。企业重组涉及到内、外部资源重新分配组合，在重新分配组合过程中，必定会产生各种重组成本，如果重组成本过高，将大大降低重组本身所希望带来的整体效益，能否对重组成本进行有效控制直接影响到该重组行为是否可行。税务成本是企业重组中需要重点考量的因素，由于不同重组形式中所涉及的税务处理方式不尽相同，企业应该采取合适的重组方式，提前做好相关税务风险规划，选
2、择正确的税务处理方式，从而尽可能减低企业的重组涉税成本，给企业重组行为带来更大的效益。1重视企业重组税务处理的现实意义企业重组常见的形式包括合并、分立、股权收购、债务重组、资产收购等多种类型。在现阶段的商业活动中，不同的重组形式都可能达到企业经营者所要求的重组目的，但由于不同重组形式间适用不同的税务处理政策，最终导致虽然达到的企业重组目的是相同的，所付出的税务成本差异却是巨大的。因此，加强企业重组税务处理的研究，具有重要的现实意义：1.1 规范重组各方税务处理，保证税务合规重组活动中涉及到重组的当事各方，当事各方需选择一致的税务政策，并进行正确的税务处理。合并重组中，当事各方是合并企业、被合并
3、企业以及被合并企业的股东；分立重组中，当事各方是分立企业、被分立企业以及被分立企业的股东；股权收购中，当事各方是收购方、转让方以及目标公司；债务重组中，当事各方是债权人、债务人；资产收购中，当事各方是受让方、转让方。企业在制定重组方案时，应按照不同的重组形式，首先正确判断当事方，明确各当事方适用的税收政策，才能规范重组各方的税务处理方式，保证税务处理的合规性。1.2 通过有效控制税务成本，降低重组成本企业重组能否成功进行，除了技术、人才、资源等因素外，重组能带来的收益与需要付出的成本是重要的影响因素。税务成本在重组成本中扮演着重要角色，控制好重组税务成本能够有效降低重组成本，提高重组效益。为了
4、降低企业的重组税务成本，我国政府近年出台了多份重组税务处理事项的文件以及优惠政策，以促进重组活动的顺利开展。企业在制定重组方案时，应充分考虑当事各方可享受的税收优惠政策，合理规划重组税务成本，从而有效降低整体的重组涉税成本。2企业重组中涉及的主要税种与税务风险2.1 增值税的主要风险表现根据增值税的征税范围规定，发生机器设备、原材料、产成品、土地、建筑物、专利商标等资产的转让都属企业重组相关税务处理问题研究 邓建辉（东莞市瑞益税务师事务所有限公司）摘要：企业重组能够帮助企业实现资源整合、提升竞争力，使得企业更好地适应市场竞争环境。近年来，我国企业重组日趋活跃，重组形式多种多样，不同的重组形式所
5、面临的重组成本也不尽相同，因此，根据企业的自身情况选择合适的重组方式，尽可能降低潜在的重组税收成本，实现重组效益最大化，是企业在作出重组方案前需要重点考虑的因素之一。本文介绍了企业重组重视税务处理的现实意义，分析研究不同形式的重组方式所涉及的税务风险，并据此提出在不同重组形式下降低税务风险的具体建议。关键词：企业重组；重组成本；税务风险邓建辉：企业重组相关税务处理问题研究2023年3月（下）/总第329期 185于增值税的应税范围，应按相应税率申报缴纳增值税。在企业重组过程中，为了资源的整合优化，上述资产在重组企业间发生转让的行为较为普遍，采用不同的重组方式，资产的转让是否需要缴纳增值税，是重
6、组活动中涉及增值税的主要风险。2.2 企业所得税的主要风险表现重组活动中，企业所得税的处理可以分为一般性税务处理和特殊性税务处理两种方式，在符合政策条件的前提下，选择特殊性税务处理在大多数情况下会对降低企业重组的税务成本发挥作用。在实践活动中，有些企业在制定重组方案时没有考虑重组形式是否符合特殊性税务处理的规定，或者没有注意一些特定的政策细节，导致事后被认定为不符合特殊性税务处理，要按照一般性税务处理进行调整补税。例如重组日的确定问题，股权收购的重组日是以转让合同生效且股权变更手续完成的日期确定，但对于关联企业间的股权收购，可能会出现转让合同生效 12 个月内还未完成变更股权手续的情况，对于该
7、种情况，政策规定重组日是以转让合同生效的日期确定。又如很多企业都知晓特殊性税务处理规定重组前的实质性经营活动在重组后 12 个月内不能改变，以及取得股权支付的原主要股东，对取得的股权不能进行转让，但可能忽略掉了重组前 12 个月发生的股权、资产交易构成了分步交易，被认定为一个整体的重组行为，导致不符合特殊性税务处理的风险。企业重组中的合并、分立方式，重组前享受的税收优惠及可弥补亏损额在重组后可以继续适用，但两种方式对可继续享受的税收优惠金额、可弥补亏损额的计算方式是不一样的，正确计算不同重组方式下可继续适用的金额，对重组方式的选择提供重要的决策依据。2.3 土地增值税的主要风险表现在部分企业重
8、组活动中，涉及到土地、建筑物的转移，如果转移双方都不是房地产开发企业，土地增值税可以适用暂不征收的政策。如果转移双方都不是房地产开发企业，而涉及转移地块的土地性质却是房地产开发用地，这是否还适用土地增值税暂不征收的政策呢？这是在重组方案制定过程中，我们必须充分分析评估的一个税务风 险点。适用了暂不征收土地增值税的政策，在重组后再转让该土地资产，计算缴纳土地增值税的土地成本是以重组前取得土地的历史成本作为成本扣除依据，并需要提供历史成本的原始凭证，对于例如吸收合并方式进行的重组，没有妥善保管被合并企业的原始凭证资料，也是土地增值税需要关注的风险点。2.4 契税的主要风险表现契税在重组活动中的主要
9、风险，表现在重组活动中涉及到土地、建筑物的转移行为，在契税相关规定中是如何认定，是否需要缴纳契税。3完善企业重组税务处理的具体措施3.1 选择合适的重组方式国家为了鼓励企业重组的发生，营造良好的市场环境，降低重组业务的政策成本，针对重组业务中涉及的各个税种都制定了相关业务的税收优惠处理政策，企业应在制定重组方案时，结合税收处理政策，选择合适的重组方式。对于企业所得税的税务处理，特殊性税务处理可以暂时不确认当事各方的损益，待当事各方以后实现了收益时才确认所得缴纳税款，减轻了重组各方的资金成本。同时，亦因为重组中的业务流程涉及多个税种，各税种的对重组方式适用政策有所差异，企业需要充分考虑选择的重组
10、方式在各个税种的规定，避免同一重组方式在某税种可以享受优惠政策，而在另一税种则不可享受。选择合适的重组方式目的是为了减低重组税务成本，进而降低重组整体成本，使得重组活动可以顺利实施。拟定重组方案时，当事各方应根据税收政策计算各自的税务处理成本，例如采用股权收购的重组方式，涉及的当事各方包括转让方、受让方以及标的公司，各方需在采用同一的税务处理方法下分别计算损益，再计算整体的税务处理成本。3.2 合理运用税收政策3.2.1 增值税重组政策适用依据国家税务总局公告 2011 年第 13 号的规定，当企业采用合并、分立、资产置换等重组方式，把属于增值税应税范围的资产转让到其他企业，如果在转让资产的同
11、时，一并将与该资产相关联的债权债务、人员转让到其他企业，则该整体转让不属于增值税的征税范围，涉及的增值税应税范围资产不征收增值税。在实务中，一些涉及当事各方较多的重组业务，会发生资产、债务、劳动力经过多次转让后才能够完成重组的目标，对于这种情况，企业需要提前提交重组方案给税务机关，以确认符合不征税增值税的政策。另外，在吸收合并的重组方式下，依据国家税务总局公告 2012 年第 55 号的规定，如果被吸收企业按程序办理注销手续，其尚未抵扣完的进项税额，可以填写资产重组进项留抵税额转移单，经税务机关确认后，合理地将其结转至合并企业继续进行抵扣，从而降低重组成本。3.2.2 企业所得税重组政策适用企
12、业重组当事各方在企业所得税政策适用上，选择特殊性税务处理在实务中更符合重组各方的税务成本控制需求。依据财税200959 号文件的规定，特殊性税务处理需要满足的基本条件包含 5 点，分别是重组应具有合理的商业目的，不是为了减免税收或延迟纳税的目的而推动的重组；不同重组方式下的资产或股权比例符合文件的要求；重组交易对价中涉及股权支付的，支付比例符合文件邓建辉：企业重组相关税务处理问题研究186 2023年3月（下）/总第329期的要求；重组资产原来的实质性经营活动在重组完成后的连续 12 个月内不发生改变；重组后 12 个月内，原主要股东通过股权支付方式取得的股权不能转让。当事各方在确认满足特殊性
13、税务处理条件后，应选择统一的税务处理方式，并确定重组主导方：合并重组中，被合并企业为主导方，涉及多家被合并企业的，主导方为净资产最大的一方；分立重组中，被分立企业为主导方；股权收购中，股权转让方为主导方，涉及多个转让方的，主导方为转让股权比例最大的一方；债务重组中，债务人为主导方；资产收购中，资产转让方为主导方。重组主导方应向税务机关报送重组相关资料及重组特殊性税务处理报告表及附表，其他当事各方在重组主导方申报后，分别向各自的主管税务机关办理纳税申报。合并重组方式，被合并企业的亏损额可由合并企业继续弥补，但可弥补亏损额有限制，限额为被合并企业的净资产公允价值，与合并业务发生当年末国家发行最长期
14、限的国债利率乘积。吸收合并方式下，合并前未享受完成的税收优惠，在合并后存续企业适用的优惠条件未发生改变的，可以继续按剩余期限享受原优惠政策，但优惠金额计算是按存续企业合并前一年的应纳税所得额确定。分立重组方式，被分立企业的可弥补亏损额由分立企业继续弥补，按分立资产占全部资产的比例分配可弥补亏损额。存续分立方式下，存续企业性质符合税收优惠政策条件，可以继续享受分立前未享受完成的税收优惠，优惠金额按存续企业资产占分立前全部资产的比例，乘以分立前一年的应纳税所得额确定。3.2.3 土地增值税重组政策适用企业采用合并、分立重组方式，将土地使用权、建筑物转移到合并后或分立后的企业，在满足原投资主体相同、
15、且当事各方都不属于房地产开发企业的情况下，依据国家税务总局公告 2021 年第 21 号的规定，可以享受土地增值税暂不征收的政策。原投资主体相同是要求重组前的原投资人，发生重组活动后，都在重组后的企业中，但股权比例可以发生变化。在重组的实务中，会遇到需要转移的土地使用权是房地产开发用地，重组双方都不是房地产开发企业的情况，这从文件的内容上来理解，符合暂不征收土地增值税的规定，但有观点认为与文件的立法意图存在差异，该种情形建议企业务必与税务机关就重组方案进行充分沟通，避免产生税务处理风险。3.2.4 契税重组政策适用依据国家税务总局公告 2021 年第 17 号的规定，企业合并、分立重组中，合并
16、后或分立后的企业承受原企业的土地使用权、房屋，在满足原投资主体相同或存续的情况下，契税属于免征范围。而且与土地增值税适用政策不同的是，契税的政策中并没有限制房地产开发企业不能免征的规定，因此具有更加广泛的应用空间。在企业破产重组的方式下，债权人承受破产企业的土地、建筑物用于抵偿债务，债权人是免于征收契税的；对于非债权人承受破产企业的土地、建筑物，如果需要享受免征契税的政策，则有条件约束：非债权人安置破产企业全体职工，与全体职工签订不少于 3 年的劳动服务合同，可以全额免征契税；非债权人安置破产企业部分职工，与 30%的职工签订不少于 3 年的劳动服务合同，可以减半征收契税。3.3 提高相关人员业务素养企业重组可以选择的方式多种多样，不同的方式亦可以混合适用，形成不同的重组方案组合，每种方式在各个税种中适用的政策又不一样，这就要求重组方案制定的相关人员需要有总体综合分析的能力，正确选择对企业有利的税务处理方案。加强税收政策学习，注重政策理论与业务的实践结合。重组税收政策涉及文件较多，特别是企业所得税的政策文件，相关人员应加强对文件的学习，掌握相关政策的关键要点，结合企业的重组目的，提供税
