1、CAIZHENGJIANDU财政监督CAIZHENGJIANDU2023 7财务与会计儒家文化与审计质量研究马明雪刘亚伟王荣荣【摘要】作为中国传统文化的主流，儒家文化绵延千年，具有广泛而深远的影响。基于我国20122021年沪深A股上市公司数据，本文考察了儒家文化对审计质量的影响。研究结果表明，儒家文化能够通过提升审计师的专业胜任能力和增加审计投入来提高审计质量。进一步的研究表明，外来文化的冲击以及完善的正式制度会削弱儒家文化的影响力。研究还发现，受历史因素的影响，儒家文化对审计质量的改善作用在北方区域更加显著。本文不仅拓展了审计质量影响因素的研究，也为儒家文化的治理效应乃至我国文化自信与建设
2、文化强国提供了经验证据。【关键词】儒家文化 审计质量专业胜任能力 审计投入一、引言2001年的安然事件轰动一时，直接促使美国证券交易委员会加强了对上市公司审计的监管以及对不法审计行为的打击。经过十几年的发展，审计方面的规章制度不断完善、打击力度逐渐增强，但即使如此，财务造假行为还是屡禁不止。近几年，浑水公司、财务分析员直指辉山乳业和康美药业财务造假，再一次引发大众对会计师事务所审计质量的讨论：审计人员为什么没能查出财报问题？是什么蒙蔽了审计人员的眼睛？我们又该怎样才能将蒙蔽之物移除？针对这些问题，实务界和学术界都在寻求答案。因此，审计质量的相关研究一直是一个热点话题。审计质量反映了审计师发现并
3、披露财务报告错误的能力，审计质量越高，重大错报被披露的可能性就越大，利益相关者获得的有用信息就越多（肖作平，2006）。已有文献主要考察了正式制度的影响，从会计师事务所规模（Deangelo,1981）、审 计 收 费（Seetharaman等，2002）、公司治理（肖作平，2006）等多个角度探讨了影响审计质量的重要因素，但安然公司、康美药业等财务造假事件表明，仅仅完善正式制度是不够的，非正式制度的影响必须加以重视。相较之下，现有文献对文化等非正式制度如何影响审计质量的研究稍显不足。党的十九大报告中指出“文化是一个国家和民族的灵魂”。作为非正式制度，文化对大众的影响是潜移默化且深远持久的，不
4、但塑造着人们的人生观、世界观与价值观，还深刻影响了人们的思维方式与行事风格，指引着人们在复杂多变的社会环境中最终做出决策并付诸行动（林建浩等，2018）。党中央非常重视优秀传统文化的继承与发扬，明确提出要将我国优秀传统文化提升至“精神命脉”的重要地位（徐细雄和李万利，2019），2022年10月16日党的二十大开幕式中也再次强调“传承中华优秀传统文化，推进文化自信自强”。中华文化博大精深、源远流长，其中最具代表性的还是儒家文化。儒家文化起源于春秋末年，两汉时期趋于独尊，又经隋唐宋明清的完善与发展，被历朝历代所推崇，延续两千多年，成为了中国传统文化的主流，影响最为广泛、深远。它被认为是千百年来大
5、众普遍尊崇的行为指引和道德准则，对社会经济发展的各个方面都有重要影响。受托责任理论认为，审计随着受托责任关系的出现而产生，是一种两权分离的制度性授权责任形式，审计制度等硬性约束条件在一定程度上能够规范审计行为、保障审计质量（侯世英和宋良荣，2020），但当外部约束不84财政监督CAIZHENGJIANDU2023 7财务与会计足时，审计行为相关人员的自我约束对审计质量就具有重要意义。儒家文化强调“诚信”“慎独”“内省”，千百年来潜移默化地影响着人们的思想与行为，强化了人们的自我监督与自我约束（林建浩等，2018）。基于此，本文对儒家文化能否通过影响审计人员的思想行为进而影响审计质量进行研究。与
6、既有研究相比，本文的贡献主要体现在：第一，丰富了审计质量的影响因素研究。已有文献大多基于正式制度来研究影响审计质量的关键因素，而本文尝试从非正式制度入手，探讨中国特色传统文化儒家文化对审计质量的影响，拓宽了审计质量相关主题的研究视角。第二，深化了对儒家文化商业伦理道德和经济后果的认识。儒家文化历经两千余年的发展，对中国社会各个方面的影响是潜移默化、广泛深远的，但目前有关儒家文化的研究主要围绕其文学内涵、哲学意义和社会学层面展开，部分文献讨论了其对商业管理和经济发展的影响，如儒家文化如何影响企业创新行为及风险承担，但对审计质量的影响考察稍显不足。因此，本文运用实证研究方法，对儒家文化如何影响审计
7、质量进行研究。这既拓展了儒家文化的研究范围，又加深了对儒家文化商业伦理道德和经济后果的认知。第三，有助于建设审计文化，坚定文化自信。审计署明确提出要大力推进审计文化建设，如何利用好我国优秀传统文化建设并完善审计文化，是一个非常值得关注和研究的话题。本文通过研究儒家文化对审计质量的影响，凸显出儒家文化对审计文化建设具有重要意义，也再次验证了我国优秀传统文化的当代价值，有助于建设我国审计文化，激发文化认同感与自豪感，坚定文化自信。二、文献综述（一）儒家文化的影响后果儒家文化创立于春秋时期，经历代推崇，绵延数千年，其核心思想“恕、忠、孝、悌、勇、仁、义、礼、智、信”对当今人们的价值观产生了巨大的影响
8、。儒家文化作为非正式制度，近年来，其蕴含的商业伦理思想及其对企业治理、风险管理、社会责任意识、企业审计行为等方面的影响越来越被广泛关注。在公司治理方面，Fu和Tsui（2003）就指出中国企业家的价值观和经营理念长期以来受儒家文化的陶染，其经营决策就暗含儒家思想。儒家文化中的商业伦理思想能够影响管理层的行为，从而提高公司内部控制质量，降低代理成本（古志辉，2015）。徐细雄和李万利（2019）还发现儒家传统文化显著促进了企业创新。在风险管理方面，由于儒家文化面对风险持保守态度，鼓励“居安思危”等忧患意识，因此公司受影响程度越大，风险承担水平就越低，现金持有水平就越高（金智等，2017；李万利等
9、，2021）。在社会责任意识方面，潘爱玲等（2021）以重污染企业为考察对象，经过研究发现儒家文化提高了重污染企业管理者的社会责任意识，进而推动了企业绿色并购。在企业审计行为方面，侯世英和宋良荣（2020）通过logit模型检验发现儒家文化在不同审计阶段对事务所选择、审计费用等审计行为影响各不相同。与正式制度相比，非正式制度的影响是潜移默化、深远长久的，但既有研究更多关注的仍是正式制度，因此，在研究我国微观经济主体行为时，除了正式制度，还应考虑到我国特色的非正式制度的影响。（二）审计质量的影响因素审计质量反映了审计师发现并揭示财务报告重大错报的能力，现有研究从多个层面对审计质量的影响因素进行了
10、深入的探讨。在审计师个人层面，Chin和Chi（2011）认为，审计师个人经验越丰富、专业胜任能力越强，就越能提高审计质量。在会计师事务所层面，曾昌礼等（2016）发现会计师事务所信息化建设有助于提升审计质量。在公司治理层面，肖作平（2006）从不同角度出发探讨了公司治理机制对审计质量的影响，研究结果表明公司治理水平越高,审计质量越好。在外部监管层面，现有研究发现无论是非行政处罚监管还是行政处罚监管，都能改善审计质量（陈运森等，2018）。审计质量的高低关系到财务报告的真实性和有用性，审计质量越高，企业外部利益相关者越有可能获得有用的信息，进而减少信息不对称，促进资本流通。因此，审计质量一直都
11、是学术界讨论的话题，现有研究多从正式制度层面寻找影响审计质量的因素，对非正式制度如何影响审计质量的探讨略显不足。三、理论分析与研究假设文化具有传承性与稳定性，是社会发展过程中变化相对缓慢的元素之一，体现了一个民族在行为方式、思想观念等方面的一致性。文化及其塑造的社会氛围和环境特征会在每一个人身上留下不可磨灭的印记，深刻影响着每一位社会成员的价值观念与行为选择，能够渗透到经济活动的方方面面。中华文化是中华民族独特的精85CAIZHENGJIANDU财政监督CAIZHENGJIANDU2023 7财务与会计神标志，也是其长期屹立于世界民族之林的关键所在，因此坚定文化自信至关重要。儒家文化是中华文化
12、的重要组成部分，其对经济发展的影响备受关注。儒家文化自秦汉起逐渐成为统治者所推崇的官方哲学，历经两千余年的发展，对中国人的影响根深蒂固。在我国现代化进程中，儒家文化依旧为社会稳健发展提供精神指引，塑造了现代企业精神，融入到经济发展的各个方面。具体到审计质量而言，作为审计的供给方，审计人员对审计质量有着决定性作用。以正式制度为代表的硬性约束条件在一定程度上能够规范审计行为、保障审计质量，但当外部约束不足时，审计人员的自我约束能力对审计质量就具有重要意义（侯世英和宋良荣，2020）。儒家文化长久地影响着人们的思想与行为，强化了人们的自我监督与自我约束（林建浩等，2018），势必会左右审计人员的行为
13、选择，进而对审计质量产生影响。本文认为，儒家文化至少能够在以下两个方面约束和规导审计人员行为，进而提高审计质量。第一，审计质量与审计师的专业胜任能力息息相关（Defond和Zhang,2014）。一般情况下，主要由以下两个维度衡量审计质量：一是发现重大错报；二是披露重大错报（Deangelo,1981）。审计师专业胜任能力的高低决定其是否能够发现重大错报（Seetharaman等，2002）。审计师的专业胜任能力受专业性和个人经验影响，现有研究证明，具有行业专长的审计师专业胜任能力较强（谢获宝等，2018）。行业专长能够增加审计师对特定行业的认识，有助于审计师了解特定行业客户的经营情况以及可能
14、的错报风险来源，其客户进行盈余管理的可操作性更低、财务重述的概率也会更低，在此基础上审计师能够做出更为精准的判断，更可能对财务存在问题的公司出具非标准审计意见，从而提高审计质量（谢获宝等，2018）。儒家文化尊重知识，重视教育和人才，有助于提高审计师的专业胜任能力，从而提高审计质量。审计师的专业胜任能力是指审计人员从事审计工作的能力，主要包括知识与技能两个方面。其一，知识是指学习到的专业相关理论以及实践累积经验；其二，技能是指通过练习或者经验积累能够熟练使用相关专业技术的能力（刘文军等，2010）。论语学而中提到“学而时习之”，论语为政中亦有“温故而知新，可以为师矣”，启示审计师对专业理论知识
15、时常进行复习与回顾以夯实基础；论语公冶长中提到“敏而好学，不耻下问”，启发审计师既要保持学习的激情，又要敢于向同行请教，扩大专业相关知识储备；论语述而中提出“三人行，必有我师焉；择其善者而从之，其不善者而改之”，鼓励审计师在主动学习理论知识以外还要积极吸取同行优秀的实践经验，并以他人为鉴，时刻警醒自己，提高个人能力。另外，儒家文化非常推崇具有真才实干的人，对审计师提高专业胜任能力具有激励效应（金智等，2017）。因此，受儒家文化影响的审计师会更注重理论知识的夯实和实践经验的积累，对专业胜任能力的提升大有裨益，有助于发现财务报告中的问题，进而提高审计质量。第二，现代风险导向审计要求审计师提高审计
16、风险判断能力，增强风险意识，尽可能降低审计风险（洪金明等，2021）。如果审计师因为发表了不恰当的审计意见被证监会处罚，就会直接造成审计师个人及事务所声誉受损，导致审计客户流失、审计收入降低（Boone,2015）。因此，为了避免上述负面影响的产生，审计师就很可能通过增加审计投入的方式来减少潜在的风险（洪金明等，2021）。现有研究表明，审计师增加审计投入能够提升审计质量。儒家文化强调谨慎行事的风险规避主义思想，重视责任与声誉，主张做人要行为稳健、做事要认真负责。因此，受儒家文化影响较深的审计师会更加审慎，在审计过程中投入更多的时间精力，以减少审计风险。首先，儒家文化主张“忠信”的伦理思想，要求人信守承诺。礼记儒行中提到“儒有不宝金玉，而忠信以为宝”，可见“忠信”在儒家思想中具有十分重要的地位。国内学者将委托代理理论引申至审计关系研究中，认为审计委托人与审计师构成一种代理关系(王淑梅，2008)。在这种代理关系中，审计委托方与审计师签订契约关系，即审计师提供鉴证服务、减少信息不对称，审计委托方支付相关费用、获取真实有效的财务信息。受儒家文化“忠信”思想的影响，审计师会更加尽职尽责，以完
