1、69PPP 模式下会计核算相关问题研究胡景波（北京京通水务有限公司，北京 101111）摘要：我国 PPP 模式出现的时间不长，但是随着近几年的不断发展，现阶段已经成为政府和社会资本合作的一种新型模式。PPP 模式打破了原有传统财政投资方式的局限性，在吸纳资本的过程中，提升了社会资本和财政投资两者的资源整合能力，这对于进一步地满足公众需求，更好地履行政府职能而言都有着极为重要的作用。虽然 PPP 模式在鼓励企业、资本与政府合作的过程中发挥了重要的作用，但是同样不容忽视的是 PPP 模式下会计核算精细化不足，还存在着一定的问题。文章以 PPP 模式为基本研究对象，详细地分析了 PPP 模式下会计
2、核算存在的问题，包括范围界定不清导致资产属性扭曲，影响盈利指标；初始计量考量不够全面；过分注重外部效应忽视内部核算问题；后续会计计量标准模糊。并针对问题提出了优化的建议，主要是从全局的角度确认初始计量；结合内、外部条件综合评估核算问题；构建会计计量标准，夯实后续核算基础。通过对相关问题的研究以期为 PPP 模式下会计核算水平的提升奠定基础，也为企业与政府合作模式下构建完善、科学会计准则体系提供助力。关键词：PPP 模式；会计核算；问题；建议中图分类号：F810.6；F275.2 文献标志码：A 文章编号：2096-0808（2023）09-0069-04DOI：10.3969/j.issn.2
3、096-0808.2023.09.013PPP 模式涵盖的内容十分复杂，从本质内容来看 PPP模式是政府与企业为了提供某种公共产品或服务，政府通过特许经营权方式将部分责任转移给企业，且建立政府与企业“利益共享、风险共担、全程合作”的一种合作模式1。现阶段 PPP 模式也是当前政府项目融资的一种重要途径。结合我国国情发展现状，在提供公共产品或服务的过程中，仅仅依靠政府部门的资金很难达到预设的目标，也很难履行政府职能，通过 PPP 这种合作模式，能够进一步为政府筹集资金，降低政府风险，也便于更好地整合社会资源，最终达到满足公众需求的目标。在研究过程中为了更好地对 PPP模式下会计核算相关问题进行研
4、究，基于企业视角对本文涉及到的内容进行详细分析，深度剖析了 PPP 模式下会计核算问题，从而提出优化建议。一、PPP 模式会计核算内容及实施 PPP 模式的必要性（一）PPP 模式下会计核算内容现阶段从我国财政部 PPP 项目库的内容来看，当前PPP 项目会计核算主要涉及到了五个阶段。即项目准备阶段、项目成立阶段、项目建设阶段、项目运营阶段、项目移交阶段，同时在不同的阶段会计处理的内容也存在较大的差异。1.项目准备阶段从当前我国的 PPP 模式来看，发起人多为政府部门，相关的地方政府职能部门根据公众价值、公益属性和建设需求等内容，发起 PPP 项目。发起之后这些项目要根据规定流程向主管部门上报
5、，经过多方审核之后相关的主管部门根据国家战略和城市规划具体细则，在对政府需要合作的相关企业进行筛选，最终建立合作关系，形成合作模式。同时，也存在社会组织发起的情况，但是这种情况较少，在此不做研究。现阶段，根据我国相关法律法规的规定，无论发起方是政府部门还是企业都需要将项目建设涉及的完整资料清单，相关的纪录明细以及项目未来绩效回报机制等相关细则进行整理和提交。这些内容要求在项目准备阶段完成，同时资料也需要对所发起的 PPP 项目进行全面的研究和分析。一般情况下，建立合作关系之后，项目前期工作包括可行性研究报告、地质勘察报告、初步设计、施工图设计的编制等，在这个阶段企业会产生差旅费、业务费、咨询费
6、、管理费等会计核算内容，由于在这个阶段项目并没有正式的开始，一收稿日期：2022-11-04作者简介：胡景波（1979），女，中级会计师，研究方向：财务管理。70财经观察 Financial observation商业观察 2023 年 3月下第 9 卷第 9 期般情况下在处理这些费用的过程中，会出现两种情况：一是政府先代垫这类费用，后期通过公开招标，政府方与社会资本方达成合作共赢，并约定由项目公司承担此 PPP 项目前期发生的各项费用，项目公司成立后由其将前期费用支付给政府方，政府方开具资金往来收据作为支付凭证，项目公司凭此收据入账，计入资产的价值或作为期间费用，在企业所得税税前抵扣2；二是
7、涉及到社会资本方内容，会在核算过程中将社会资本归集为企业当期损益，项目开始之后也不记入项目总投资。2.项目成立阶段由于 PPP 模式有着一定的特殊性，因此，在 PPP 项目成立的过程中，很难界定哪一方是管理者或者是经营者。所以，当前我国很多 PPP 项目都是通过设立 SPV 公司对项目的投资、建设、运营和维护进行管理，在有需要的前提下很多 PPP 项目甚至还会进行资产证券化融资，从而更好地推进项目顺利运行。在项目成立阶段，会涉及到相关的筹备费用，企业在会计核算的过程中会确定对应的资产和所有者权益，也会对项目在这个阶段取得债务融资进行会计处理。3.项目建设阶段项目建设阶段的建管费超支问题，严重影
8、响了运营期利润。现实中涉及到拆迁时间长、承包商不能按时进场等因素；建设者不可预见的问题以及竣工结算与政府确认工程量等拉锯问题，导致建设期延长，有的甚至延长 45 年。例如北京某区 4 个片区污水处理项目，合计近 20 个 PPP 工程，初始合同中约定建设期 2 年运维期 23 年，自项目公司 2016 年组建至 2022 年 6 月，没有一个片区一个 PPP 项目完成结算工作，已超出合同中约定的建设期 4 年之久。本来财政评审中政府确认的建设期投入的建管费已经微乎其微，而现实中超出的 4 年所付出的建管费能够得到补偿的可能性非常小，只能记入企业的成本费用，待运营期开始再进行摊销，导致运营期成本
9、增加，本来就属于微利运行状态的利润指标更不乐观，与招投标预算的后期利润相差甚远，导致股东的预期收益下降。4.项目运营阶段根据政府部门和企业签订的合同协议，存在不同的付费方式。包括使用者付费、政府付费等。所以，在会计处理过程中企业还需要根据不同的费用方式产生的各种会计指标进行核算。一般情况下使用者付费方式、政府付费方式、可行性缺口补助方式下对应的会计核算内容也不同。5.项目移交阶段根据现阶段 PPP 模式内容，在项目运营期满后会授予项目的一方，一般情况下会被授予政府，这种情况下，会涉及到项目资产移交的会计核算，政府部门根据规定会给与企业一定的补偿，不同的补偿方案下核算内容也不同，所以，在项目移交
10、阶段，企业不仅要核算移交的资金项目内容、资产内容，还需要对补偿的内容进行处理。（二）优化 PPP 模式会计核算的必要性相对于企业而言优化 PPP 模式会计核算有着一定的必要性。其一，通过优化会计核算能够规范日常的会计处理行为，保障会计核算数据信息的准确性、科学性、合理性和谨慎性，通过会计核算的细化内容，反馈当前 PPP 项目实施过程中存在的问题，针对问题进行动态追踪，从而构建完善的会计核算管理机制，推进企业向更好的战略目标迈进；其二，通过优化会计核算相关工作，能够将数据信息的时效性等优势发挥出来，通过数据信息横向和纵向的对比，为企业管理者经营决策提供数据信息支撑，因此，优化 PPP 模式下会计
11、核算势在必行。二、PPP 模式下会计核算不同阶段存在的问题（一）资产属性界定不清晰，影响盈利指标众所周知，在 PPP 模式下政府部门与企业进行合作的过程中，政府部门会授予企业一定的特许经营权，特许经营权会涉及到特许经营期间，它与一般的内容不同，按着资产不同的确认模式，那么造成的影响也不同。例如，在特许经营区间按照金融资产、无形资产、混合资金模式不同形式进行会计核算，虽然对总体利润总额不会造成影响，但是会影响不同年度的利润总额。如果采用金融资产会计核算模式，那么与无形资产模式对比，确认税前利润的时间会提前，同时，这种模式下前期确认的净利润也会远远地高于无形资产会计核算模式下前期的利润总额，而后期
12、又会低于无形资产会计模式下的利润总额，而导致这种现象出现的原因主要是金融资产会计模式下前期的摊余成本总额大，前期还会出现较高的利息收入，但是，随着时间的推移摊余成本总额逐渐减少，利润总额也会下降。不仅如此，在 PPP 模式下采用金融资产会计核算模式和无形资产会计核算模式核算营业收入和营业成本也会出现较大的不同。例如，金融资产会计核算模式下就不会因为特许经营权产生额外的营业成本，且核算的营业收入规模不大；而无形资产会计核算模式下不仅营业收入规模较高，并且还需要根据规定对特许经营权进行摊销，计入营业成本中。导致两者出现差异的原因主要是因为在金融资产模式下特许经营区间的运营收益是归集为应收款收回进行
13、会计处理的，而在无形资产会计核算模式下，则是将其视为营业收入进行核算的，并且需要按照固定的会计年度进行摊销，将摊销额计入成本，与收入之间形成配比。通71过上述的研究分析发现，在不同的资产确认模式下，相关的会计核算内容不同，导致结果也不同，最终对企业盈利指标的影响也不同。那么从企业的角度来看，怎样界定与政府签订的 PPP 合同条款内容，才能保证既符合新会计准则的法律规定，又能满足实质重于形式的需求，需要进一步的商榷，同时也为企业提出了新的要求。企业想要对资产属性进行全面的界定不仅需要会计核算人员具有较强的经验和专业技能，还需要对 PPP 项目具有全面的辨识度。但是，现阶段企业缺乏对资产属性辨识度
14、较高的复合型人才，甚至还存在权责界定不清等问题，所以，想要进一步提升 PPP 模式下会计核算的水平，还需要在资产属性界定、复合型人才建设和责权明确等问题上进行进一步的优化。（二）初始计量考量不够全面从现阶段 PPP 项目内容来看，在会计核算的过程中一般会采取收益现值法对 PPP 相关的内容进行会计核算。部分企业在处理 PPP 项目过程中，相关的资产内容是与企业的其他资产一同评估，没有将其从资产中特别区分出来，这种情况下根本体现不出 PPP 模式下合同伙伴的特殊性。从当前的形式来看，我国的 PPP 项目最终所有权都会移交政府，那么企业涉及到的 PPP 项目下的资产与一般合作性企业资产就有较大的区
15、别。例如，产品定价、经营风险和责任内容都会存在一定的差异，因此，在会计核算初始计量阶段，采用现值收益法对 PPP 项目的内容进行核算，虽然注重了会计核算中传统项目内容，但是，对 PPP 项目内容的重点环节考量不足，这种会计核算会影响付费方式、政府承诺等相关内容的体现。也无法将这些重要信息通过会计核算具体内容反馈出来，影响会计核算最终的科学性和准确性。与此同时，企业与政府部门的 PPP 项目的最大特点是两者共同获利，共担风险。所以，在对 PPP 模式下资产进行会计核算的过程中，需要重点把控资产的初始价值核算，将共同承担风险的相关内容体现出来。但是，现阶段很多企业 PPP 模式下会计资产初始价值确
16、认时，并没有将共同承担风险的内容反馈出来。（三）过分注重外部效应忽视内部核算问题在对 PPP 项目进行核算的过程中，需要合理的计量方式，充分的考量 PPP 项目的外部性，一旦 PPP 项目外部性问题处理不当，可能会导致高估 PPP 项目资产价值现象出现。所以，很多企业在进行 PPP 项目建设过程中十分注重外部性问题，例如，水务企业在修建水源项目过程中，不仅仅需要考量水源项目建设内容，还需要考量劣质水处理后，废物排放以及二次污染问题，从而减少“矛盾”的发生。外部性的问题虽然得到了解决，甚至通过外部性问题的管理进一步减少了额外成本的增加，提升了经营项目的长期发展能力，但是，从企业内部来看，却忽视了最基本的内部核算问题。第一，企业内部经营管理过程中没有针对 PPP 项目会计核算内容构建单独的制度体系，很多制度内容都是混淆在财务制度和内部控制制度中，PPP 模式下会计核算制度不够全面，导致在 PPP 会计核算过程中很多细节核算内容没有规矩可守，没有制度可遵；第二，PPP 模式下会计核算内容局限于财务部门，与绩效机制内容没有形成完整的闭环管理模式，也没有将其与员工的个人利益挂钩。很多 PPP 模
