1、数字贸易经济数字化背景下国际税收规则变革:方案评析、内在逻辑与中国路径 杨 欢 李香菊内容摘要:经济数字化背景下国际税收改革成为世界百年未有之大变局之际的重点议题之一。近年来税基侵蚀和利润转移、跨境税源分割失衡加剧等新挑战凸显,倒逼国际税收规则变革和国际税收秩序重塑。市场国“单边征税先行”、联合国试图“双边协商”和 OECD 推动下的“多边合作共识”共同刻画了当前数字经济时代国际税收规则变革的现实图景。文章基于马克思主义价值创造理论和国家竞争理论,深入剖析经济数字化国际税收规则变革的内在逻辑,解析数字经济居民国与市场国、发达国家与发展中国家展开的多重博弈。立足于中国基本国情,文章提出战略层面积
2、极有为参与全球税收治理建设,制度层面科学有效制定中国应对策略,技术层面持续提升数字化税收治理能力,以期推动形成更具包容性的国际税收秩序。关 键 词:经济数字化 国际税收规则变革 战略博弈 中国路径一、引 言数字经济作为继农业经济和工业经济后出现的一种更高级、可持续的经济形态(裴长洪等,2018),已成为推动世界经济增长的新驱动和重塑全球政治经济格局的新引擎。中国信息通信研究院发布的全球数字经济白皮书(2022 年)显示,2021 年其测算的 47 个国家数字经济增加值规模为 38.1 万亿美元,占全球 GDP 比重达 45%。同时,数字经济突破时空限制,在世界范围内酝酿着生产方式的重要变革,使
3、得建立在传统工业经济形态上的国际税收规则和国际税收秩序出现不适应、不公平和不可持续等问题。数字企业的非本地运营及其过于激进的避税行为,构成了数字经济背景下传统税收体系的“双重挑战”(贾开和俞晗之,2021)。一方面,税基侵蚀和利润转移凸显。经济数字化使得跨国公司利用各国税制差异和漏洞及征管合作困难进行避税,对主权国家的税基造成侵蚀,严重削弱了主权国家提供公共服务的能力。另一方面,跨境税源分割失衡加剧。经济数字化浪潮中,巨大的增量经济资源和社会财富处于税收治理的“公共领域”,传统国际税收秩序中对跨境经营利润征税的“联结度规则”失效,来源国对跨境所得无法征税,加大了税源管理难度和跨境交易监管难度。
4、当前世界正处于百年未有之大变局和国际税收规则百年变革之际,亟需我们解析应对数字经济挑战的国际税改方案,把握国际税收规则的改革走向和实质,提出中国取向选择和参与路径,这对推动中国数字经济发展和提升中国在全球价值链中地位具有重要的现实意义。本文的边际贡献有以下两点:一是在研究内容方面,从单边、双边和多边角度出发,全面评析各国和国际组织应对全球经济数字化开展税收治理变革的改革方案;二是在研究理论方面,基于马克思主义价值创造理论和国家竞争理论,深入剖析经济数字化国际税收规则变革的内在逻辑和国家间的战略博弈,进而提出中国的路径选择。92国际贸易2023 年第 3 期课题信息本文是国家社会科学基金重点项目
5、“资源错配困境下财税政策对中国企业技术创新的影响效应与优化路径研究”(19AJY024)的阶段性成果。作者信息杨欢,西安交通大学经济与金融学院博士研究生;李香菊,西安交通大学经济与金融学院教授、博士生导师。通讯作者:李香菊,电子邮箱:xjli 。作者感谢匿名审稿专家们的宝贵意见和建议,当然文责自负。DOI:10.14114/ki.itrade.2023.03.005数字贸易二、全球应对经济数字化税收挑战的方案评析厘清并评析全球应对经济数字化税收挑战的各个方案是理解国际税收治理变革内在逻辑的起点,也是探究中国路径的重要前提。总体来看,百年变革之际,为应对数字经济对现有国际税收规则的冲击和挑战,单
6、边、双边和多边等应对方案不断出台。(一)市场国单边数字税政策实践以印度和欧洲国家为代表的单边税改方案是应对数字经济税收挑战的先驱。印度于 2016 年开征并在 2020 年改革优化了衡平税(equalization levy),其方式是对在本国提供数字服务的外国企业征税。欧盟提出的区域内统一数字服务税方案因在短期内无法达成成员国之间的共识而最终被搁置,基于此,部分国家诉诸单边措施,开征数字服务税(digital service tax,DST)。法国于 2019 年 7 月率先开征数字税,成为世界上第一个完成数字税立法的国家。此后,诸多国家“摩拳擦掌”跟进。目前,已有英国、奥地利、意大利、西班
7、牙等国家以法律形式将数字服务税纳入本国税法体系(见表 1),另外,比利时、捷克、加拿大等国意图推动设立数字服务税。各国数字服务税设置呈现出一些共有特征,主要体现在以下三个方面:第一,从税率设置来看,税率从 2%(英国和印度)到 7.5%(匈牙利和土耳其)不等,税率设置相对较低,这可能基于方便后续灵活调整政策、为国际税改方案留下协调空间的考虑(邵军和杨丹辉,2021);第二,从课税对象来看,呈现出“高门槛”特征,主要针对达到一定规模的大型跨国数字企业;第三,从征税范围来看,主要包含四大类,即在线广告、销售用户数据、在线市场和提供网络平台服务。各国在尚未达成全球解决方案前出台的各类单边税收措施作为
8、一种过渡性方案,加剧了全球税收治理的碎片化态势,在实践中也造成诸多负面影响。在宏观层面上,单边政策引发激烈的贸易摩擦,如特朗普政府针对法国对大型互联网企业征收 3%数表 1 部分国家数字税政策实践对比国家税率征收范围全球收入门槛本国收入门槛执行情况印度6%提供数字广告及其衍生业务无100 万卢比自 2016 年 6 月起生效2%在线销售商品,提供服务,通过电子商务运营平台在线销售或提供商品,以及上述形式的混营无2000 万卢比自 2020 年 4 月起生效法国3%定向在线广告、用户数据销售、在线中介平台7.5 亿欧元2500 万欧元追溯实施至 2019 年 1 月 1 日英国2%社交媒体平台、
9、互联网搜索引擎服务、线上市场5 亿英镑2500 万英镑自 2020 年 4 月实施生效奥地利5%在线广告7.5 亿欧元2500 万欧元自 2020 年 1 月起生效意大利3%数字界面上的广告、允许用户买卖商品和服务的多边数字接口、传输使用数字界面生成的用户数据7.5 亿欧元550 万欧元自 2020 年 1 月起生效西班牙3%在线广告服务、在线广告销售、用户数据销售7.5 亿欧元300 万欧元自 2021 年 1 月起生效匈牙利7.5%广告收入28 万欧元不适用已实施,作为一项临时措施,广告税率已降至 0%,自 2019 年 7 月 1 日至 2022年 12 月 31 日生效土耳其7.5%在
10、线服务,包括社交媒体网站上的广告、内容销售和付费服务7.5 亿欧元2000 万土耳其里拉自 2020 年 3 月起生效;总统可将数字服务税税率降低至 1%或将其提高至 15%资料来源:根据各国财政部官网资讯整理所得,信息截至 2023 年 2 月。03国际贸易2023 年第 3 期数字贸易字服务税启动的“301 调查”,试图通过“以税制税”(加征关税)的措施对法国进行反制;随着单边开征数字服务税国家的增多,有可能造成对数字企业重复征税。在微观层面上,单边开征数字服务税效率较低,如企业面临高昂的合规成本和税收不确定性;数字服务税极易转嫁,可能使得市场国消费者和零售商成为最终负担者,加重其税收负担
11、,影响税收公平性。(二)联合国双边税收协定范本修订在经济合作与发展组织(OECD)数字经济征税多边规则短期内推行实施较难的背景下,联合国于2020 年 10 月提出一种基于双边协商的解决建议,在联合国税收协定范本中增加了关于自动化数字服务(automated digital services,ADS)的特殊规定(见第 12B 条款),适用于同意将其纳入条约的缔约方,允许来源国通过预提税的形式对自动化数字服务收入进行征税,税率由条约缔结双方协商确定,联合国建议采用 3%或 4%的税率。联合国的第 12B条款提供了一个较为简单的解决数字经济税收挑战的新思路,在形式上也为发展中国家提供了更多便捷与好
12、处。但第 12B 条款存在局限性:仅针对自动化数字服务,不涉及数字经济其他业务活动;采用对业务营业总收入按固定比例征税的方式,容易导致税负转嫁行为;基于“付款”而非“用户所在地”的征税规则忽略了“用户是价值创造的重要主体”,与数字经济的匹配度尚不充分。(三)国际组织多边改革演进动态自 2013 年圣彼得堡峰会上二十国集团(G20)委托 OECD 启动防止税基侵蚀和利润转移(Base Ero-sion and Profit Shifting,BEPS)行动计划以来,OECD一直致力于推动数字经济国际税改工作(见图 1)。经过各方多年磋商谈判,应对经济数字化税收挑战的“双支柱”改革方案逐步形成(也
13、被称为“BEPS 2.0”)。该方案由两大支柱构成,支柱一对大型跨国企业全球利润在各税收辖区间进行重新分配,以平衡数字经济背景下国际税收权益分配格局;支柱第一阶段第二阶段第三阶段2013年7月,0ECD受G20委托启动税基侵蚀和利润转移(BEPS)问题的全球解决方案2015年10月,0ECD提出的BEPS框架中包含了15个行动计划(BEPS 1.0版本),其中第一个行动计划应对数字经济的税收挑战即是围绕数字税问题而展开;最终报告虽对应对经济数字化税收挑战的方案做了诸多探索,但并未形成建议各国实施的解决方案2018年3月,0ECD发布中期报告,并计划在2020年前就数字化商业模式推出基于广泛共识
14、的税收政策2019年1月,0ECD成员国就BEPS项目下的“双支柱”提案达成共识,首次提出“修订利润分配及联结度规则”和“全球反税基侵蚀解决方案”双支柱框架体系2019年5月,0ECD发布工作计划,提出并行研究“双支柱”2020年1月,0ECD发表声明宣布BEPS包容性框架,137个成员承诺将在年底就数字税框架解决方案达成共识,但由于美国对方案持不同意见,同时受到新冠肺炎疫情影响,相关磋商停摆,该计划被迫推迟至2021年2020年10月,0ECD分别发布了支柱一和支柱二的蓝图报告,“双支柱”方案各要素的技术研究都取得了显著进展2021年6月,G7就全球最低企业所得税率达成协议(简称G7协议),
15、有力推动了BEPS进程2021年7月,0ECD发布关于应对经济数字化税收挑战双支柱解决方案的声明,BEPS包容性框架下的130个成员支持以“双支柱”为框架的解决方案2021年10月,0ECD再次发布了声明,BEPS包容性框架的140名成员中已有136个成员表明同意立场,标志着国际税收秩序正式跨入具有里程碑意义的“双支柱”BEPS 2.0时代随后,0ECD陆续发布立法模板、注释文本、公众咨询、相关指南等,以推动“双支柱”方案的完善与落地图 1 OECD 包容性框架应对经济数字化的多边解决方案演进脉络 资料来源:根据 OECD 发布的相关资料整理绘制,信息截至 2023 年 2 月。13国际贸易2
16、023 年第 3 期数字贸易二侧重解决税基侵蚀和利润转移问题,通过设定全球最低税标准,打击跨国企业逃避税,抑制各国低税率“逐底竞争”。截至 2023 年 2 月,包容性框架142 个成员中已有 138 个成员对双支柱方案达成多边共识,经济体量占到了全球经济总量的 90%以上,意味着“双支柱”方案已求取到国际税改的最大公约数。综上所述,市场国单边数字服务税造成各国各自为政的局面,缺乏国际层面的合意,显然是次优解,多国也承诺在达成全球统一税改方案后将取消数字服务税和其他类似单边措施。联合国双边解决方案仅能解决部分分配难题,且双边协商模式在执行过程中也会造成一定程度的效率低下,各国需要耗费更多的人力物力进行讨价还价。由此观之,单边和双边改革方案都不能有效解决国际税收发展的不平衡和不充分问题。多边规则平衡了各参与方基本税收收益,减缓各国利益冲突,有利于促进数字经济可持续发展和税收领域深度共治,但“双支柱”方案在操作层面仍存在诸多障碍,未来仍需谨慎对待具体规则设计和最终方案落地实施。三、经济数字化国际税收规则变革的内在逻辑经济数字化时代国际税收规则变革的本质,不仅仅局限于税收领域良好规则和技术设
