1、江苏商论2023.8图1税收优惠力度收改日期：2023-06-23基金项目：2021年江苏高校哲学社会科学研究一般项目：自贸区建设背景下江苏制造业价值链升级路径与策略研究（2021SJA1753）作者简介：张小燕（1975），女，副教授，研究方向：产业发展与产业政策。本文所有作者授权本刊，无偿同意中国知网等网络平台的数字化应用以及新华文摘报刊复印资料的转载和摘编，如有法律代理和第三方网络平台电子使用应征得本刊的同意。制造业是立国之本、强国之基。历经改革开放三十多年的发展，中国制造业产业体系完整、规模庞大，但创新能力一直处于较弱水平，技术上受制于西方发达国家。为了激发制造业企业创新动能，提高制造
2、业全球竞争力，相关税收优惠政策不断推出，成为引导制造业高质量发展的助推器。特别是在当前国际形势复杂多变及新冠疫情阴霾笼罩造成市场主体信心不足的背景下，如何更好地发挥税收政策对制造业的支持作用，实现国内经济大循环和国际国内经济双循环新发展格局，显得尤为重要。一、“营改增”以来制造业税收优惠政策梳理（一）以提高企业竞争力为主要目的的增值税优惠政策“营改增”首先表现为简化税制、降低税率。2016年5月，中国全面推开“营改增”试点，增值税由17%、13%、11%和6%四档税率构成。2017年简化为17%、11%和6%三档税率。17%这档是绝大部分制造业企业的适用税率。2018年，该档税率下调为16%，
3、2019年又进一步降为13%。两年内两次下调大大减轻了制造业企业税收负担。目前，中国增值税包括13%、9%和6%三档税率，并向三档并两档的税制简化方向迈进。其次，是对部分制造业企业实行增值税减免税政策。例如，自2016年起至2020年12月31日，对直接用于科学研究、科学试验的进口设备免征进口环节增值税；2015年1月1日至2018年12月31日对符合条件的企业生产销售新支线飞机暂按5%征收增值税。第三，制造业期末留抵退税力度不断加大。中国增值税期末留抵税额退税制度于2019年开始试行，试行当年，一般行业退税比例为60%，部分先进制造业退税比例为100%。2021年享受该政策的先进制造业由原来
4、的四大行业扩大到了九大行业。2022年又扩大至整个制造业（图1）。（二）以鼓励技术创新为主要目的的所得税优惠政策制造业所得税优惠政策主要包括税率优惠、税收减免和增加税前费用扣除。所得税优惠税率主要有高新技术企业享受15%优惠税率、国家布局内重点软件企业享受10%优惠税率，以及近两年力度不断加大的小微企业所得税优惠政策；所得税税收减免主要包括集成电路设计企业和软件企业可享受“两免三减半”的优惠政策。从事符合条件的环境保“营改增”以来制造业税收优惠政策效果研究基于江苏 A 股上市公司数据的分析张小燕（连云港师范高等专科学校 外语与商务学院，江苏 连云港222006）摘要：中国制造2025发布以来，
5、制造业税收支持力度不断加大。以20162020年江苏A股上市公司作为样本研究发现，制造业税收优惠政策在降税减负方面效果明显；但创新激励效果存在预期偏差，而短期利益驱使下企业研发支出费用化偏好是导致该问题的重要原因。完善企业研发管理制度、规范研发支出核算、加强税务精准化监管是解决这一问题的关键。关键词：制造业；税收优惠；政策效果；费用化偏好中图分类号：F062.9文献标志码：A 商业财会 65DOI:10.13395/ki.issn.1009-0061.2023.08.013江苏商论2023.8护、节能节水项目享受“三免三减半”的优惠政策等。同时，自2018年1月1日起，对当年具备高新技术企业或
6、科技型中小企业资格的企业，亏损最长结转年限由5年延长至10年；增加税前费用扣除的政策主要包括提高制造业研发费用税前加计扣除比例和加速固定资产折旧。2018年，企业研发费用加计扣除比例由原来的50%提高到75%，无形资产摊销比例由150%提高到175%。为了鼓励制造业技术创新，2021年制造业企业研发费用加计扣除比例提高到100%，无形资产税前摊销比例提高到200%。同时，自2019年起享受加速固定资产折旧的行业范围由原来的生物药品制造业、专用设备制造业等六大行业扩大至整个制造业。二、制造业税收优惠政策效果分析本文以江苏A股上市公司作为研究对象，在剔除了相关数据缺失或异常的企业及ST、*ST企业
7、之后，对347家上市公司20162020年数据进行分析，数据主要来源于Wind数据库和上市公司年报。347家样本由256家制造业企业和91家非制造业企业组成。为了突出反映制造业税收优惠政策效果，本文从税收优惠力度、所得税实际税负水平、研发投入强度、研发资本化率、研发效率等方面对制造业和非制造业进行对比分析。对比结果发现，制造业税收优惠政策在降税减负方面效果显著，但创新激励效果存在预期偏差。（一）减税降负效果显著制造业减税降负效果显著主要表现为企业享受到的税收优惠力度大及企业所得税实际税负水平下降。企业所享受到的税收优惠力度通常用企业收到的税收返还占营业收入总额的比重来反映，即税收优惠力度=企业
8、受到的税收返还/营业收入总额。2016年，制造业上市公司税收优惠力度为1.19%，略高于非制造业上市公司的1.13%。2017年开始，两者之间的差距逐步拉大。2019年制造业税收优惠力度为1.45%，高于非制造业0.65个百分点。随着国家普惠性减税降费政策不断出台，两者之间的差距在2020年有所缩减，但制造业税收优惠力度仍比非制造业高了0.48个百分点。企业所得税实际税负率是指企业所得税费用占利润总额的比重，即企业所得税实际税负率=所得税费用/利润总额。由于制造业企业研发费用税前加计扣除比例高、固定资产可以加速折旧，以及高新技术企业享受15%的优惠税率，再加上集成电路生产等企业享受税收减免，制
9、造业所得税实际税负率总体上明显低于非制造业并具有一定的下降趋势。如从2016年的18.07%下降到2020年的15.06%，实际所得税税负率与高新技术企业所得税优惠税率基本持平。在此期间，受益于普惠性税收优惠政策，非制造业所得税实际税负率虽然从2016年的21.85%下降到了2020年的17.79%，但整体明显高于制造业。（二）创新激励效果存在预期偏差营改增以来，制造业创新激励型税收政策激发了企业开展研发活动的积极性，研发费用大幅增加。20162020年研究样本中的制造业研发费用年均增长为31.4%，远高于非制造业的16.9%。同时，制造业研发投入强度也远高于非制造业。研发投入强度是指当期研发
10、费用占当期营业收入总额的比重。2016年以来非制造业企业的研发投入基本稳定在1%左右，而制造业的研发投入强度高达34%左右，是非制造业的34倍，出现逐年上升的趋势。但从研发支出资本化率和研发投入产出比这两个指标看，这样的高投入并未带来相应的高产出，制造业研发效率低下。根据企业会计准则核算要求，资本化支出在转为无形资产之前在会计报表中以“开发支出”项目列支。本文所指的研发支出资本化率是研发资本化率=开发支出/（研发费用+开发支出）。2016年以来，制造业研发支出资本化率一直处于较低水平并略有下降。特别是2020年，制造业研发资本化率从上一年的4.55%降为3.14%，低于同期非制造业4.03%的
11、水平。专利申请数是企业研究阶段成果的主要载体。2016年以来，制造业专利申请总数虽然呈增长态势，但与大幅增长的研发费用相比，投入产出比并不理想。研发投入产出比是指企业当期研发总支出与当期专利申请数之比，该比值越高，反映研发效率越低。由于政策效果存在滞后性，2019年之前，制造业研发投入产出比总体保持稳定，而2020年制造业研发投入产出比快速上升，从2019年的226.51万元上升到了598.35万元，远远超过了同期非制造业的325.79万元。企业研发效率也可以用专利数与研发投入之间的关系加以反映。这方面的研究始于20世纪60年代，Schmookler和Scherer两位学者对美国的研究表明，专
12、利研发投入弹性在0.30.6之间。2019年江苏制造业样本企业专利研发投入弹性系数为0.3，虽然两者之间呈正相关关系，但明显缺乏弹性。而2020年弹性系数为-1.39，出现了不合常理的负相关关系。三、费用化偏好是政策效果存在预期偏差的重要原因制造业税收优惠政策在创新激励方面没有达到预 商业财会 66江苏商论2023.8（下转第75页）期效果，出现了高投入低产出的现象。这不仅有创新活动本身具有高投入高风险的客观原因，也有短期避税利益驱使下企业偏好研发支出费用化的主观原因。（一）制度缺失下的盲目立项国家针对制造业出台税收优惠政策，更多的是考虑通过激励技术创新，促进制造业转型升级，实现经济可持续发展
13、。但由于研发活动周期长、风险大、难度高，再加上技术创新具有明显的外部性，很多企业更重视短期绩效，把税收优惠政策当作避税的重要手段。特别是中国对高新技术企业认定有一套严格的标准，对研发投入有相应的指标要求。为了达到相应这些要求，很多企业对研发项目未进行严格评审，盲目立项甚至虚假立项导致研究过程中所需的软硬件无法得到保障，最终难以实现研究目标。当然，这些问题的出现与企业研发管理制度不完善密切相关。很多企业研发管理人员风险意识不强，没有建立相应的研发内控制度，对研究项目的资金预算、研发风险等未进行严格把控，导致研发费用居高不下、研究成果寥寥无几。（二）政策复杂下的核算不规范中国研发支出核算政策较为复
14、杂，研发费用归集有三种不同口径，分别为高新技术企业认定口径、会计核算口径和税前加计扣除口径。三种口径的归集内容虽然有很高的重叠，但因各自归集目的不同，在细则层面存在一定差异。三种口径中税前加计扣除口径最小。很多高新技术企业对政策理解不到位，在研发费用核算科目设置、辅助账设置及共同费用分摊等方面存在不规范的现象。把三种口径混淆等同，造成税前加计扣除口径被放大，使税前加计扣除研发费用存在一定的水分。另外，研发费用的确认和计量涉及大量会计估计和职业判断，例如该选择资本化还是费用化、目前处于研究阶段还是开发阶段等。出于短期避税目的，在缺乏准确的职业判断前提下，把一些该进行资本化处理的研发支出进行费用化
15、处理。（三）信息不对称下的人为操纵随着“放管服”力度的加大，中国不断简化企业纳税申报资料报送。企业享受税收优惠时只需要对相关资料自行留存备查，税务部门事后监管核查。在信息不对称条件下，监管部门对企业研发费用的审查难度相当高，企业实施费用化操纵空间大。企业除了在涉及职业判断时主观上偏向于选择费用化，同时会将非研发费用“伪装”成研发费用，造成研发费用的虚增，导致企业研发活动出现高投入低产出的现象。这与创新激励型税收优惠政策制定的初衷背道而驰，不仅无益于企业创新能力和长期价值的提升，而且给企业带来了税务合规风险。四、纠正创新激励型政策效果偏差的主要对策（一）完善企业研发管理制度要提高企业研发效率，首
16、先要建立研发管理内控制度。企业研发管理包括业务管理和财务管理，对此要建立相适应的业务和财务内控制度，对立项到结项的整个研发活动流程进行严格管控。要在考量内外部环境、政策导向、竞争对手、企业愿景和自身能力的基础上选择研发项目，提高立项决策的科学性。其次要建立一支高水平的研发管理团队。团队核心成员既要懂管理又要懂技术，既要要有战略眼光又要有风险意识。同时要吸纳财务、人事、销售等部门参与管理过程，及时披露研发进度和相关信息。再次要优化研发绩效评价指标体系，健全研发人员考核制度，激发研发人员的积极性，提高研发效能。（二）规范研发支出核算方法制造业企业往往重生产轻财务，从管理层到基层财务人员对会计核算不规范带来的税务风险意识不够。因此，要规范研发支出核算，首先要树立风险意识。管理层不仅要认识到财务工作的价值创造能力，更要意识到税务风险可能给企业带来的价值减损。其次是要加强对企业管理层和财务人员进行财税政策法规方面的培训，对研发费用不同归集口径、税费政策差异等方面进行深入学习和研究。企业要根据会计准则的要求，建立符合自身业务特点并且便于操作的研发支出核算体系。要规范研发支出核算会计科目，设置研发费
