1、2019年注册会计师考试辅导 会计第七章长期股权投资第一节长期股权投资的基本概念 一、长期股权投资 长期股权投资包括投资方持有的对联营企业、合营企业以及子公司的投资。（对被投资单位能够施加影响的程度）提示：（1）长期股权投资核算的对象是股票，不会涉及债券。（2）一般情况下，单从持股比例来看：若投资方持有被投资方的股权比例在20%50%之间（包括20%，不包括50%），投资方对被投资方具有重大影响；若投资方和其他投资方对被投资方的持股比例相等，则属于共同控制；若投资方持有被投资方50%以上的股权，投资方可以控制被投资方。【举例】（1）假设A公司持有B公司35%的股权，不考虑其他因素，A公司对B公
2、司具有重大影响，B公司是A公司的联营企业。（2）假设A公司、C公司和D公司分别持有B公司1/3的股权，不考虑其他因素，则A公司、C公司和D公司共同控制B公司，从A公司角度看，B公司是A公司的合营企业。（3）假设A公司持有B公司60%的股权，不考虑其他因素，A公司可以控制B公司，A公司是B公司的母公司，B公司是A公司的子公司（非全资子公司）。（4）假设A公司持有B公司100%的股权，不考虑其他因素，A公司可以控制B公司，A公司是B公司的母公司，B公司是A公司的子公司（全资子公司）。二、联营企业投资 联营企业投资，是指投资方能够对被投资单位施加重大影响的股权投资。重大影响，是指投资方对被投资单位的
3、财务和生产经营决策有参与决策的权利，但并不能控制或与其他方一起共同控制这些政策的制定。（表现：投资单位只要能够参与被投资单位的生产经营决策即可，在此基础上不再衡量影响的重大程度如何，即投资方有关提议接受程度或是在被投资单位的财务和生产经营决策过程中发言权的比重等。 ）定量参照 持有被投资单位20%以上但低于50%的表决权股份（注意：这里包括20%，不包括50%）在以持有股权来判断投资方对被投资单位的影响程度时，应综合考虑：投资方自身持有的股权；通过子公司间接持有的股权；以及投资方或其他方持有的可转换为对被投资单位股权的其他潜在因素影响。（当期可转换的股份期权等） 定性参照 企业通常可以通过以下
4、一种或几种情形来判断是否对被投资单位具有重大影响：（1）参与被投资单位财务和经营政策制定过程，包括股利分配政策等的制定。（2）在被投资单位的董事会或类似权力机构中派有代表。（3）向被投资单位派出管理人员。（4）向被投资单位提供关键技术资料。（5）与被投资单位之间发生重要交易。 【例题-有】2012年2月，甲公司取得乙公司15%股权。按照投资协议约定，甲公司在成为乙公司股东后，向乙公司董事会派出一名成员。乙公司章程规定：（1）公司的财务和生产经营决策由董事会制定，董事会由7名成员组成，有关决策在提交董事会讨论后，以简单多数表决通过；（2）公司的合并、分立，股东增减资等事项需要经股东会表决通过方可
5、付诸实施。从乙公司董事会实际运行情况来看，甲公司派出的董事会成员除有为数不多的几次提出供董事会讨论和决策的议案外，其他情况下较少提出供董事会决策的意见和建议，仅在其他方提出有关议案进行表决权时代表甲公司提供表决意见。 结论：定量不足，但定性证明有参与决策的重大影响。【例题-无】甲公司于2014年取得A公司20%的股权，并在取得该股权后向A公司董事会派出一名成员。A公司董事会由5名成员组成，除甲公司外，A公司另有两名其他投资者，并各持有A公司40%的股权并分别向A公司董事会派出两名成员。A公司有关章程规定：其财务和生产经营决策由参加董事会成员简单多数通过后即可实施。从实际运行情况来看，除甲公司所
6、派董事会成员外，其他董事会成员经常提议召开董事会，并且在甲公司派出董事会成员缺席情况下作出决策。为财务核算及管理需要，甲公司曾向A公司索要财务报表，但该要求未得到满足。甲公司派出的董事会成员对于A公司生产经营的提议基本上未提交到董事会正式议案中，且在董事会讨论过程中，甲公司派出董事会成员的意见和建议均被否决。结论：定量、定性的形式都满足，但实质上不具有重大影响。三、合营企业投资定义：指投资方持有的对构成合营企业的合营安排的投资。（一）合营安排与共同控制1.合营安排指一项由两个或两个以上的参与方共同控制的安排。2.共同控制指按照相关约定对某项安排所共有的控制，并且该安排的相关活动必须经过分享控制
7、权的参与方一致同意后才能决策。集体控制 一组参与方或所有参与方联合起来才能够主导该安排中的相关活动；如股东：丈夫40%，妻子40%，子女20%比例1：70%通过决策最小组合的集体控制为共同控制，合营安排并不要求所有参与方都对该安排享有共同控制。夫妻投资：为共同控制，（夫妻）称为合营方；子女投资：为重大影响，（子女）称为非合营方；比例2：60%通过决策多种参与方组合集体控制某项安排，不构成共同控制。【提示】多种参与方组合如下：丈夫和妻子丈夫和子女妻子和子女 相关活动决策 一致同意：一致同意的规定保证了对合营安排具有共同控制的任何一个参与方均可以阻止其他参与方在未经其同意的情况下就相关活动单方面作
8、出决策 争议解决机制如果在各方未就相关活动的重大决策达成一致意见的情况下，其中一方具备“一票通过权”或者潜在表决权等特殊权力，则需要仔细分析，很可能具有特殊权力的一方实质上具备控制权 仅享有保护性权利的参与方不享有共同控制 保护性权利，是指仅为了保护权利持有人利益却没有赋予持有人对相关活动进行决策的一项权利（可以简单理解为有名无权）一项安排的不同活动可能分别由不同的参与方或参与方组合主导 不同参与方分别主导不同相关活动时，相关的参与方需要分别评估自身是否拥有主导对回报产生最重大影响的活动的权利，从而确定是否能够控制该项安排，而不是与其他参与方共同控制该项安排 综合评估多项相关协议 （二）合营安
9、排分类合营企业 指合营方仅对该安排的净资产享有权利的合营安排（通过长期股权投资核算） 共同经营 指合营方享有该安排相关资产且承担该安排相关负债的合营安排（各儿自核算各自的；不通过长期股权投资核算） 在实务中，主体可以从合营安排是否通过单独主体达成为起点，判断一项合营安排是共同经营还是合营企业。分类的判别：如果合营安排通过单独主体达成，通常首先分析单独主体的法律形式，法律形式不足以判断时，将法律形式与合同安排结合进行分析，法律形式和合同安排均不足以判断时，进一步考虑其他事实和情况。（三）重新评估如果法律形式、合同条款等相关事实和情况发生变化，合营安排参与方应当对合营安排进行重新评估：一是评估原合
10、营方是否仍对该安排拥有共同控制权；二是评估合营安排的类型是否发生变化。四、对子公司投资 对子公司投资，是指投资方持有的能够对被投资单位施加控制的股权投资。控制是指投资方拥有对被投资单位的权力，通过参与被投资单位的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资单位的权力影响其回报金额。【提示】可变回报是不固定的并可能随着被投资方业绩而变化的回报。2016年3月 北京瑞达成泰教育科技有限公司成立股东为刘凤科、徐金桂、钟秀勇、陈宗琼（据传是杨雄的配偶为杨雄代持股）、杨帆、宋光明、李晗、韩静茹（韩心怡）等八位老师，公司注册资本800万元整，八位老师持股比例25%；25%；22%；8%；5%；5%；5%
11、；5%。成立原因疑为之前新三板挂牌筹备期间，数位供职教师和老东家没有谈妥股权分配方案。2017年7月正保远程教育宣布对北京瑞达成泰教育科技有限公司的战略投资，以1.92亿元现金同步收购八位原始股东所持有公司的各40%的股权。按照原持股比例，套现最多的刘凤科、徐鑫桂各套现4800元，其次钟秀勇套现4224万，杨雄套现1536万、杨帆、李晗、宋光明、韩心怡各套现960万。正保远程董事长兼CEO朱正东表示，投资瑞达法考，与正保远程打造终身教充体系的战略非常契合。通过此次投资，可以在正保远程的教育服务组合中加入一个杰出的司考培训机构，迅速增强正保远程的法律教育。根据公告，正保远程有权在2019年4月前
12、，在事先商定的条件下，选择将期持有的瑞达法考股权增加到60%。【假设正保远程教育取得了北京瑞达成泰教育科技有限公司（课程中简称“瑞达法考”）60%的股权。】（一）企业合并企业合并是将两个或两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。界定：被购买方是否构成业务业务控制权是否转移业务是指企业内部某些生产经营活动或资产负债的组合，该组合具有投入、加工处理过程和产出能力，能够独立计算其成本费用或所产生的收入。如果一个企业取得了对另一个或多个企业的控制权，而被购买方（或被合并方）并不构成业务，则该交易或事项不形成企业合并。不构成业务 应将购买成本基于购买日所取得各项可辨认资产、负债的相对公允价值
13、基础上进行分配，不按照企业合并准则进行处理。分配的结果是取得的有关资产、负债的初始入账价值有可能不同于购买时点的公允价值，但不会因为价值的分配过程产生新的资产或负债项目，资产或资产、负债打包购买中多付或少付的部分均需要分解到取得的资产、负债项目中 构成业务 如在构成非同一控制下企业合并的情况下，合并中自被购买方取得的各项可辨认资产、负债应当按照其在购买日的公允价值计量，合并成本与取得的可辨认净资产公允价值份额的差额应当确认为单独的一项资产商誉或是在企业成本小于合并中取得可辨认净资产公允价值份额的情况下，确认计入当期损益 （二）企业合并的方式企业合并按合并方式划分，包括控股合并、吸收合并和新设合
14、并。只有控股合并时，投资方才通过长期股权投资核算。【提示】假设存在两个公司，分别为A公司和B公司：（1）A公司购买B公司股权形成合并，控制之后A公司和B公司都存在，此时形成的是控制合并（此时会产生长期股权投资）；（2）A公司购买B公司股权形成合并，控制之后将B公司注销，此时形成的是吸收合并；（3）A公司购买B公司股权形成合并，控制之后，A公司和B公司全部注销，成立为一个新的公司C公司，此时形成的是新设合并。（三）企业合并类型的划分同一控制下的企业合并 指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的 通常情况下，同一控制下的企业合并是指发生在同一企业集团内部企业之间
15、的合并。同受国家控制的企业之间发生的合并，不应仅仅因为参与合并各方在合并前后均受国家控制而将其作为同一控制下的企业合并 非同一控制下的企业合并 指参与合并各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的合并交易 【例题】甲公司2014年2月通过公开市场购入乙公司600万股股票，占乙公司公开发行在外的股份的2%。2015年，甲公司与乙公司签订以下协议：乙公司应于2015年8月31日前通过股东大会决议，以公积金转增股本的方式向甲公司发行股份16250万股（4元/股）。2015年8月10日，乙公司股东大会通过以公积金转增股本的方式向甲公司发行16250万股本公司股票；该股份发行后，甲公司向乙公司董事会
16、派出4名成员（乙公司董事会由7人组成），日常财务和生产经营决策由董事会决定；甲公司持有的乙公司发行在外股份为36.43%。结论：本例中，甲公司取得乙公司的股权，属于非同一控制下企业控股合并。【例题】甲公司为某省国资委控制的国有企业，2013年10月，因该省国资系统出于整合同类业务的需要，由甲公司通过定向发行其普通股的方式给乙公司部分股东，取得对乙公司控制权。该项交易前，乙公司的股权由该省国资委下属丙投资公司持有并控制。双方签订的协议约定：（1）以2013年9月30日为评估基准日，根据独立的评估机构评估确定的乙公司全部股权的公允价值4.02亿元为基础确定甲公司应支付的对价。（2）甲公司普通股作价
17、5元/股，该项交易中甲公司向丙投资公司发行3700万股本公司普通股取得乙公司46%股权。（3）甲公司在本次交易中定向发行的3700万股向丙投资公司发行后，即有权力调整和更换乙公司董事会成员，该事项不受本次交易中股东名册变更及乙公司有关工商注册变更的影响。2013年12月10日，甲公司向丙投资公司定向发行了3700万股并于当日对乙公司董事会进行改选。【问题】甲公司对乙公司的合并应当属于哪一类型？【分析】本案例中合并方甲公司与被合并方乙公司在合并前为独立的市场主体，其特殊性在于甲公司在合并前直接被当地国资委控制，乙公司是当地国资委通过下属投资公司间接控制。判断本项交易的合并类型关键在于找到是否存在
18、于合并交易发生前后对参与合并各方均能够实施控制的一个最终控制方，本案例中，即当地国资委。虽然该项交易是国资委出于整合同类业务的需要，安排甲公司、乙公司的原控股股东丙投资公司进行的，但交易中作价是完全按照市场价格确定的。同时企业合并准则中明确，同受国家控制的两个企业进行合并，不能仅因为其为国有企业即作为同一控制下企业合并。该项合并应当作为非同一控制下企业合并处理。第二节长期股权投资的确认与初始计量一、长期股权投资的确认长期股权投资的确认，是指投资方能够在自身账簿和报表中确认对被投资单位股权投资的时点。对子公司投资（联营、合营企业参照执行）应当在企业合并的合并日（或购买日）确认。其中合并日（或购买
19、日）是指合并方（或购买方）实际取得对被合并方（或被购买方）控制权的日期。对于合并日（或购买日）的判断，满足以下有关条件的，通常可认为实现了控制权的转移：（1）企业合并合同或协议已获股东大会通过；（2）企业合并事项需要经过国家有关主管部门审批的，已获得批准；（3）参与合并各方已办理了必要的财产权转移手续；（4）合并方或购买方已支付了合并价款的大部分（一般应超过50%），并且有能力、有计划支付剩余款项；（5）合并方或购买方实际上已经控制了被合并方或被购买方的财务和经营政策，并享有相应的利益、承担相应的风险。【例题】甲上市公司（以下简称“ 甲公司”）2014年7月20日对外公告，拟以定向发行本公司普
20、通股的方式自独立的非关联方收购乙公司、丙公司持有的A 公司100%股权。签订的并购合同中约定对标的资产A 公司的评估基准日为2015年6月30日，以评估确定的该时点标的资产价值为基础，甲公司拟以6元/股（公告日前60天甲公司普通股的平均市场价格）的价格购买A 公司原股东所持其全部股份。合同中同时约定，在评估基准日至甲公司取得A 公司股权之日期间内A 公司实现的净损益归甲公司所有。该并购重组事项的具体执行情况如下：（1）2014年7月16日经甲公司、乙公司、丙公司各自决策机构批准；（2）2014年7月20日对外公告；（3）2014年10月22日向有关监管机构提交并购重组申请材料；（4）2014年
21、12月20日，该重组事项获监管部门批准；（5）2014年12月31日，甲公司取得监管部门批文。当日，甲公司对A公司董事会进行改组，在A公司7名董事会成员中，派出5名。同时，买卖双方于当日办理了A公司有关财产的交接手续。A公司章程规定：公司的生产经营活动由董事会决策，重大生产经营决策需经参加董事会成员半数以上通过后实施；涉及公司合并、分立、解散、清算等事项需经董事会全体成员一致通过。（6）2015年1月6日，注册会计师完成对A 公司注册资本验资程序。A 公司于当日向工商部门申请变更股东并获批准。（7）2015年1月28日，甲公司在有关股权登记部门完成股东登记手续。【分析】在评估基准日，该项交易尚
22、未实质性进行，有关审批程序、资产转移、对被购买企业生产经营决策权的主导等均未实际发生，因此，未形成控制权的转移，不能将评估基准日确定为企业合并的购买日。章程中规定需要由董事会全体成员一致通过的事项是否说明即使甲公司向A公司派出5名董事，也不能实际控制A公司呢？判断控制是要看对被投资方的回报产生重大影响的活动如商品或劳务的销售及购买、资产的购买与处置、研究开发活动、投资与融资等日常经营活动的权力，企业在持续经营过程中，涉及合并、分立、解散、清算等均为相对较为特殊事项，这些事项发生时，有关决策需董事会一致通过，并不影响投资方对被投资方日常经营相关活动的控制能力。虽然至2014年12月31日，该项交
23、易并未完全完成，但后续在2015年1月完成的工商登记及甲公司股东登记程序原则上在前期条件均已具备的情况下，该程序应为程序性的，对交易本身不构成实质性障碍，亦不会因2015年有关程序未完成而发生交易逆转的情况，因此可以认为2014年12月31日为该项交易的购买日。二、对联营企业、合营企业投资的初始计量1.以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买价款作为长期股权投资的初始投资成本，包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出。2.以发行权益性证券方式取得的长期股权投资，其成本为所发行权益性证券的公允价值。发行权益性证券支付给有关证券承销机构等的手续费、佣金等与权益性证券发行
24、直接相关的费用，不构成取得长期股权投资的成本。该部分费用应自权益性证券的溢价发行收入中扣除，权益性证券的溢价收入不足冲减的，应冲减盈余公积和未分配利润。【例题】206年3月5日，A公司通过增发9 000万股本公司普通股（每股面值1元）取得B公司20%的股权，该9 000万股股份的公允价值为15 600万元。为增发该部分股份，A公司向证券承销机构等支付了600万元的佣金和手续费。假定A公司取得该部分股权后，能够对B公司的财务和生产经营决策施加重大影响。A公司应当以所发行股份的公允价值作为取得长期股权投资的成本，账务处理为：借：长期股权投资 15 600贷：股本9 000资本公积股本溢价6 600
25、发行权益性证券过程中支付的佣金和手续费，应冲减权益性证券的溢价发行收入，账务处理为：借：资本公积股本溢价 600贷：银行存款 600【单选题】（2014年）2014年2月1日，甲公司以增发1 000万股普通股和一台设备为对价，取得乙公司25%股权。普通股面值为每股1元，公允价值为每股10元。为发行股份支付佣金和手续费400万元。设备账面价值为1 000万元 ，公允价值为1 200万元，当日乙公司可辨认净资产公允价值为40 000万元。投资后甲公司能够对乙公司施加重大影响，不考虑其他因素，甲公司该项长期股权投资的初始投资成本是（）。A.10 000万元B.2 000万元C.10 800万元D.1
26、1 200万元正确答案D答案解析甲公司该项长期股权投资的初始投资成本=1 000万股10+1 200=11 200（万元）借：长期股权投资投资成本 11 200贷：股本 1 000资本公积股本溢价 9 000固定资产清理 1 200借：资本公积股本溢价 400贷：银行存款 400三、对子公司投资的初始计量投资方式 初始投资成本直接投资 投资成本（含投资费用） 控股合并 同一控制 被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额 非同一控制 合并成本=购买方付出的资产、发生或承担的负债、发行的权益性证券的公允价值之和 投资费用 合并方发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相
27、关管理费用，于发生时计入当期损益（管理费用）。（不包括发行债券、股票等的筹资费用） （一）同一控制下控股合并形成的对子公司长期股权投资借方 投资资产初始投资成本：被合并方所有者权益（在最终控制方合并财务报表中）的账面价值的份额 贷方 1.支付现金、转让非现金资产（账面价值）2.承担债务-债务账面价值3.发行权益性证券-证券面值总额 借贷差额 应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价）；资本公积（资本溢价或股本溢价）余额不足冲减的，调整留存收益（盈余公积和未分配利润）。 【提示】假如乙公司是甲公司的子公司，甲公司从集团外部购买丙公司的股权形成控制，此时是不存在最终控制方的，属于非同一控制下企业合并；
28、假如乙公司从甲公司的手中购买丙公司的股权，此时存在最终控制方甲公司，属于同一控制下的企业合并，按照丙公司所有者权益在甲公司合并报表中账面价值的份额确认长期股权投资。【例题-最终控制】甲公司为某一集团母公司，分别控制乙公司和丙公司。207年1月1日，甲公司从本集团外部购入丁公司80%股权（属于非同一控制下企业合并）并能够控制丁公司的财务和经营政策，购买日，丁公司可辨认净资产的公允价值为5 000万元，账面价值为3 500万元。209年1月1日，乙公司购入甲公司所持丁公司的80%股权，形成同一控制下的企业合并。207年1月至208年12月31日，丁公司按照购买日可辨认净资产公允价值计算实现的净利润
29、为1 200万元。209年1月1日合并日，丁公司的所有者权益相对于甲公司而言的账面价值为：自207年1月1日丁公司净资产公允价值5000万元持续计算至208年12月31日的账面价值6 200（5 000+1 200）万元。乙公司的初始投资成本=4 960（5 000+1 200）80%万元【例题-同一控制下企业合并】甲公司于2015年4月1日自其母公司（P公司）取得B公司100%股权并能够对B公司实施控制。该项交易中，以2014年12月31日为评估基准日，B公司全部股权经评估确定的价值为15亿元，其个别财务报表中净资产账面价值为6.4亿元，以P公司取得B公司时点确定的B公司有关资产、负债的公允
30、价值为基础，考虑B公司后续有关交易事项的影响，2015年4月1日，B公司净资产的价值为9.2亿元。甲公司用以支付购买B公司股权的对价为其持有的一项土地使用权，成本为7亿元，已摊销1.5亿元，评估价值为10亿元，同时该项交易中甲公司另支付现金5亿元。当日，甲公司账面所有者权益项目构成为：股本6亿元，资本公积3.6亿元，盈余公积2.4亿元，未分配利润8亿元。借：长期股权投资 9.2累计摊销 1.5资本公积 1.3贷：无形资产 7银行存款 5合并方为取得投资支付的对价应以账面价值结转，无论其公允价值与账面价值是否相同，均不确认损益。（二）非同一控制下控股合并形成的对子公司长期股权投资借方 投资资产初
31、始投资成本：合并成本=购买方付出的资产、发生或承担的负债、发行的权益性证券的公允价值之和（不含直接费用）贷方 1.支付现金2.转让非现金资产-视同销售3.承担债务-债务账面价值4.发行权益性证券-公允价值 借贷差额 等价交易 【例题】A公司于206年3月31日取得B公司70%的股权。为核实B公司的资产价值，A公司聘请专业资产评估机构对B公司的资产进行评估，支付评估费用300万元。合并中，A公司支付的有关资产在购买日的账面价值与公允价值如表所示。 206年3月31日单位：万元 项目 账面价值 公允价值 土地使用权（自用） 6 0009 600专利技术 2 4003 000银行存款 2 4002
32、400合计 10 80015 000假定合并前A公司与B公司不存在任何关联方关系，且B公司所持有的资产、负债构成业务，A公司用作合并对价的土地使用权和专利技术原价为9 600万元，至企业合并发生时已累计摊销1 200万元。 A公司应进行如下账务处理：借：管理费用 3 00 贷：银行存款3 00 借：长期股权投资 15 000 累计摊销 1 200 贷：无形资产 9 600 银行存款 2 400 资产处置损益 4 200 非同一控制下控股合并涉及以无形资产等作为合并对价的，应按无形资产的原值，贷记“无形资产”科目，按已计提的摊销和减值，借记“累计摊销”、“无形资产减值准备”科目，差额计入“资产处
33、置损益”科目。非同一控制下控股合并涉及以库存商品等作为合并对价的，应按库存商品的公允价值，贷记“主营业务收入”或“其他业务收入”科目，并同时结转相关的成本。【提示】无需将初始投资成本与所占被投资方所有者权益份额比较。【多选题2014】下列项目中应计入当期损益的有（）。A.取得交易性金融资产发生的交易费用B.非同一控制下企业合并发生的评估费C.同一控制下的企业合并发生的咨询费D.取得以摊余成本计量的金融资产发生的交易费用 正确答案ABC 答案解析选项D，发生的交易费用计入金融资产成本。【单选题2014】甲公司203年7月1日自母公司（丁公司）取得乙公司60%股权，当日，乙公司个别财务报表中净资产
34、账面价值为3200万元。该股权系丁公司于201年6月自公开市场购入，丁公司在购入乙公司60%股权时确认了800万元商誉。203年7月1日，按丁公司取得该股权时乙公司可辨认净资产公允价值为基础持续计算的乙公司可辨认净资产价值为4800万元。为进行该项交易，甲公司支付有关审计等中介机构费用120万元。不考虑其他因素，甲公司应确认对乙公司股权投资的初始投资成本是（）。A.1920万元B.2040万元C.2880万元D.3680万元正确答案D 答案解析初始投资成本480060%8003680（万元）。（三）非同一控制下企业合并涉及的或有对价一是在购买日应当合理估计或有对价并将其计入企业合并成本，购买日
35、后12个月内取得新的或进一步证据表明购买日已存在状况，从而需要对企业合并成本进行调整的，可以据以调整企业合并成本； 二是无论是购买日后12个月内还是其他时点，如果是由于出现新的情况导致对原估计或有对价进行调整的，则不能再对企业合并成本进行调整； 相关或有对价属于金融工具的，应以公允价值计量，公允价值变动计入当期损益或其他综合收益； 或有对价不属于金融工具，应按照或有事项等准则进行处理。 【例题】A上市公司209年1月2日以现金3亿元自B公司购买其持有的C公司100%股权，并于当日向C公司董事会派出成员，主导其财务和生产经营决策。股权转让协议约定，B公司就C公司在收购完成后的经营业绩向A公司作出
36、承诺：C公司209年、210年、211年度经审计扣除非经常性损益后归属于母公司股东的净利润分别不低于2 000万元、3 000万元和4 000万元。如果C公司未达到承诺业绩，B公司将在C公司每一相应年度的审计报告出具后30日内，按C公司实际实现的净利润与承诺利润的差额，以现金方式对A公司进行补偿。 购买日，A公司根据C公司所处市场状况及行业竞争力等情况判断，预计C公司能够完成承诺期利润。209年，C公司实现净利润2 200万元。210年，由于整体宏观经济形势变化（新情况），C公司实现净利润2 400万元，且预期211年该趋势将持续，预计能够实现净利润约2 600万元。1.购买日为209年1月2
37、日，当日A上市公司支付了有关价款3亿元，同时估计C公司能够实现承诺利润，或有对价估计为0。 A上市公司应当确认对C公司长期股权投资成本为3亿元： 借：长期股权投资300 000 000 贷：银行存款 300 000 000 2.利润实现情况 （1）209年C公司实现了预期利润，A公司无需进行会计处理。（2）210年C公司未实现预期利润，且预计211年也无法实现，则A上市公司需要估计该或有对价的公允价值并予以确认。 因该预期利润未实现的情况是在购买日后新发生的，在购买日后超过12个月且不属于对购买日已存在状况的进一步证据，应于发生时计入当期损益。 借：以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产
38、 2 000 贷：公允价值变动损益 2 000 注：A上市公司也可将该金融工具划分为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，相应地其公允价值变动应当计入其他综合收益。 【单选题2016】 214年1月1日，甲公司通过向乙公司股东定向增发1 500万股普通股（每股面值为1元，市价为6元），取得乙公司80%的股权，并控制乙公司，另以银行存款支付财务顾问费300万元。双方约定，如果乙公司未来3年平均净利润增长率超过8%，甲公司需要另外向乙公司股股东支付100万元的合并对价；当日，甲公司预计乙公司未来3年平均净利润增长率很可能达到10%。该项交易前，甲公司与乙公司及其控股股东不存在关联关系。
39、不考虑其他因素，甲公司该项企业合并的合并成本是（）。A.9 000万元B.9 100万元C.9 300万元D.9 400万元 正确答案B 答案解析财务顾问费属于为企业合并发生的直接费用，计入管理费用；某些情况下，合并各方可能在合并协议中约定，根据未来一项或多项或有事项的发生，购买方通过发行额外证券、支付额外现金或其他资产等方式追加合并对价，或者要求返还之前已经支付的对价。购买方应当将合并协议约定的或有对价作为企业合并转移对价的一部分，按照其在购买日的公允价值计入企业合并成本。因此，合并成本=1 5006+100=9 100（万元）。（四）投资成本中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润的处理
40、注会教材 初级教材 投资时 借:长期股权投资 借:应收股利 贷:银行存款 借:长期股权投资 贷:银行存款 收到时 借：银行存款 贷：应收股利 借：银行存款 贷：投资收益 投资成本中包含的被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润，应当作为应收项目单独核算，不构成取得长期股权投资的成本。（五）一项交易中同时涉及自最终控制方购买股权形成控制及自其他外部独立第三方购买股权的会计处理某些股权交易中，合并方除自最终控制方取得集团内企业的股权外，还会涉及自外部独立第三方购买被合并方进一步的股权。该类交易中，一般认为自集团内取得的股权能够形成控制的，相关股权投资成本的确定按照同一控制下企业合并的有关规定处理
41、； 而自外部独立第三方取得的股权则视为在取得对被投资单位的控制权，形成同一控制下企业合并后少数股权的购买，该部分少数股权的购买不管与形成同一控制下企业合并的交易是否同时进行，在与同一控制下企业合并不构成一揽子交易的情况下，有关股权投资成本即应按照实际支付的购买价款确定。 （六）反向购买的处理非同一控制下的企业合并，以发行权益性证券交换股权的方式进行的，通常发行权益性证券的一方为购买方。但某些企业合并中，发行权益性证券的一方因其生产经营决策在合并后被参与合并的另一方所控制的，发行权益性证券的一方虽然为法律上的母公司，但其为会计上的被购买方，该类企业合并通常称为“反向购买”。【举例】A公司是一个主
42、营辣椒的上市公司，A公司拥有1500万股股票，B公司是一家非上市公司，B公司拥有900万股股票，A公司通过向B公司的原股东增发股票1800万股来购买B公司，达到控制，使得B公司成为A公司的子公司，同时B公司的原股东占A公司的股权比例是45.45%【1500/（1500+1800）】，B公司的原股东同时控制了A公司，此时构成反向购买。在该案例中，A公司是法律上的母公司（会计上的被购买方），B公司是法律上的子公司（会计上的购买方）。【例题】A上市公司于207年9月30日通过定向增发本企业普通股对B企业进行合并，取得B企业100%股权。假定不考虑所得税影响。A公司及B企业在合并前简化资产负债表如表所
43、示。 A公司 B企业 资产 流动资产 3 000 4 500 非流动资产 21 000 60 000 资产总额 24 000 64 500 负债 流动负债 1 200 1 500 非流动负债 300 3 000 负债总额 1 500 4 500 所有者权益 股本 1 500 900 资本公积 盈余公积 6 000 17 100 未分配利润 15 000 42 000 所有者权益总额 22 500 60 000 其他资料：（1）207年9月30日，A公司通过定向增发本企业普通股，以2股换1股的比例自B企业原股东处取得了B企业全部股权。A公司共发行了1 800万股普通股以取得B企业全部900万股普
44、通股。（2）A公司普通股在207年9月30日的公允价值为20元，B企业每股普通股当日的公允价值为40元。A公司、B企业每股普通股的面值均为1元。（3）207年9月30日，A公司除非流动资产公允价值较账面价值高4 500万元以外，其他资产、负债项目的公允价值与其账面价值相同。（4）假定A公司与B企业在合并前不存在任何关联方关系。1.确定该项合并中B企业的合并成本：反向购买中，企业合并成本是指法律上的子公司（B公司，会计上的购买方），向法律上母公司（A公司，会计上的被购买方）的股东发行的权益性证券数量与其公允价值计算的结果。 企业合并成本为30 000万元（750万股40元）。 【提示】这里的750是假设会计上母公司发行股份的话，需要发行的股数。由于反向购买处理的前提是法律上子公司与法律上母公司具有同样的股权结构，这里54.55%（18003300）是B企业的原股东持有A公司的持股比例，那么间接的也就是B企业持有A企业54.55%的持股比例，达到了控制，所以实质上是B公司为购买方，这里的会计处理前提是假设B公司增发X股使得A公司占B公司的持股比例也等于54.55%。这里视为B企业发行股份取得A公司54.55%的股权，是对其他方公司发行的。此时A公司100%持有B公司的900万股股票，设B
